Процессуальные нарушения как основание для отмены решения налогового органа

Е. В. Овчарова,
руководитель группы административно-правовой защиты бизнеса,
канд. юрид. наук

Е. Г. Лазарева,
старший юрист
Авторы – сотрудники юридической компании «Пепеляев Групп»
E-mail: info @ pgplaw . ru

Принятие максимально обоснованных решений по результатам налогового контроля способствует совершен­ствованию процедур налогового администрирования и обусловлено необходимостью снижения административного давления на бизнес и обеспечения эффективного и законного использования инструментов налогового контроля.

Вряд ли кто сегодня станет отрицать, что «развитие процессуального законодательства – это самоограничение власти и подчинение ее праву»¹.

Законодательное регулирование отмены правоприменительного акта, вынесенного с нарушением налоговыми органами норм процессуального права, призвано обеспечить повышение качества и объективности налогового администрирования, налогового контроля и мер государственного принуждения в налоговой сфере.

В настоящее время широко развивается практика применения судами пункта 14 статьи 101 НК, в соответствии с которым нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки признается основанием для отмены решения налогового органа о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через представителя и обеспечение возможности налого­плательщика представить объяснения. Основанием для отмены указанного решения вышестоящим налоговым органом или судом могут являться также иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если они привели или могли привести к принятию руководителем (его заместителем) налогового органа неправомерного решения.

 Суть проблемы

На практике возникают ситуации, когда после рассмотрения материалов налоговой проверки и возражений, но до вынесения решения налоговым органом по результатам рассмотрения материалов проверки налого­плательщик в обоснование своей позиции представляет дополнительные документы.

Налоговые органы, как правило, не уведомляют налогоплательщика о продолжении рассмотрения материалов проверки – соответственно, налогоплательщику не предоставляется возможность дать объяснения по существу вменяемых ему налоговых правонарушений с учетом дополнительно представленных документов.

Позиция налоговых органов

Налоговые органы полагают, что принятие дополнительных документов после рассмотрения материалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика, а также отражение содержащихся в них сведений в решении является правом, а не обязанностью налогового органа. Налоговый кодекс РФ прямо не предусматривает уведомления налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки после представления им дополнительных документов по окончании рассмотрения налоговым органом возражений.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган дополнительных документов в обоснование своих возражений не означает проведение налоговым органом дополнительных мероприятий налогового контроля. Следовательно, необеспечение налогоплательщику права на участие в дальнейшем рассмотрении материалов проверки не влияет на законность вынесенного по результатам налоговой проверки решения.

Налоговые органы ссылаются также на пункт 7 статьи 101 НК РФ (см. текст на полях, с. 68), из которого не следует, что решение должно быть вынесено в день рассмотрения материалов проверки или в иной день с извещением налогоплательщика о времени и месте вынесения решения².

Позиция налогоплательщиков, их представителей и налоговых специалистов

Необеспечение налогоплательщику права на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки с учетом дополнительно представленных документов и дачи по ним пояснений – существенное процессуальное нарушение, которое служит самостоятельным и достаточным основанием для отмены решения налогового органа. В обоснование этой позиции приведем следующие доводы.

Статьей 45 Конституции РФ закреплено право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами. Указанное право предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме. Применительно к налоговой ответственности одной из таких гарантий является вытекающее из части 2 статьи 24 Конституции РФ право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения.

Согласно позиции Конституционного Суда РФ при опре­делении процессуальных прав налогоплательщика при производстве по делу в налоговых органах законодатель не может не предоставить ему право знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения. КС РФ указал, что неуведомление налогоплательщика о дате и времени рассмотрения материалов проверки ограничивает его участие в формировании доказа­тельст­венной базы по факту налогового правонарушения на стадии принятия решения по проверке³.

Это подтверждается и позицией ВАС РФ о том, что право лица на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки – основополагающее и его нарушение служит основанием для отмены ненормативного акта налогового органа. ВАС РФ указал: «…необеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя является основанием для признания решения инспекции незаконным»⁴ (см. текст на полях, с. 70).

Анализ положений статьи 101 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что рассмотрение материалов проверки, возражений налогоплательщика (в случае их представления) и принятие по ним решения – это единая процедура, в ходе которой устанавливаются определенные обстоятельства.

Процедура рассмотрения материалов проверки в соответствии с пунктом 7 статьи 101 НК РФ завершается вынесением решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.

Принятие налоговым органом до истечения установленного пунктом 1 статьи 101 НК РФ 10-дневного срока для вынесения решения дополнительных документов, представленных налогоплательщиком в обоснование его позиции, свидетельствует о том, что процедура рассмотрения материалов проверки не была завершена, и фактически означает продолжение рассмотрения материалов проверки.

Требования к содержанию принимаемых налоговым органом решений установлены в пункте 8 статьи 101 НК РФ, согласно которому в решении излагаются в том числе доводы, приводимые в свою защиту лицом, в отношении которого проводилась проверка, и результаты проверки этих доводов. Положения указанных норм направлены на обеспечение прав налогоплательщика представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по актам проведенных проверок после их получения (подп. 7 и 9 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Обязанность налоговых органов уведомлять налого­плательщика о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки – это важнейшая гарантия соблюдения прав налогоплательщика при разрешении вопроса о привлечении к налоговой ответственности.

Налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом дополнительно представленных документов, обеспечив тем самым возможность его участия в рассмотрении материалов проверки и дачи по ним пояснений.

Необеспечение налогоплательщику права на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки с учетом дополнительно представленных документов и дачи по ним пояснений является нарушением сущест­венных условий процедуры рассмотрения материалов проверки, установленных статьей 101 НК РФ. Указанные обстоятельства в силу прямого указания пункта 14 статьи 101 НК РФ можно считать самостоятельным и безусловным основанием для отмены решения налогового органа.

Практика судов

В настоящее время формируется позитивная для налогоплательщиков судебная практика. Судами принимаются во внимание существенные процессуальные нарушения, допущенные налоговыми органами при принятии решений о привлечении к налоговой ответ­ственности по результатам налоговой проверки. Приведем примеры.

Постановление ФАС ЦО от 21.01.2009 № А48-1788/ 08-2. Какого-либо решения по результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика 11.03.2008 налоговым органом принято не было, что свидетельствует о том, что процедура рассмотрения материалов проверки не завершена. 12.03.2008 налогоплательщик представил в налоговый орган копии первичных бухгалтерских документов дополнительно к письменным возражениям по акту выездной налоговой проверки. Окончательное решение было принято налоговым органом 20.03.2008, но о том, что рассмотрение материалов проверки будет продолжено, налогоплательщик надлежащим образом извещен не был. Таким образом, не обеспечена возможность участия налогоплательщика в рассмотрении материалов проверки 20.03.2008. Указанное обстоятельство является безусловным основанием для отмены вынесенного инспекцией ненормативного правового акта.

Постановление ФАС ВСО от 21.07.2009 № А33-12782/08⁵. Из протокола рассмотрения возражений налогоплательщика и материалов проверки следует, что налоговая инспекция 02.09.2008 в присутствии руководителя Общества рассмотрела материалы проверки, а также представленные налогоплательщиком возражения, однако Общество заявило о необходимости представления дополнительных документов, которые представило в инспекцию 09.09.2008. Таким образом, 02.09.2008 рассмотрение материалов проверки не завершилось (решение налоговым органом не было принято), поэтому решение налоговой инспекции признается недействительным по причине неизвещения Общества о рассмотрении материалов проверки 16.09.2008.

Постановление 9 ААС от 19.03.2010 № 09АП-3285/ 2010-АК12782/08. Налоговый орган не оспаривал, что рассмотрение дополнительных объяснений к возражениям произведено инспекцией без уведомления налогоплательщика. Отсутствие уведомления о вызове налогоплательщика для рассмотрения дополнительных возражений и протокола их рассмотрения – безусловное основание для отмены решения налоговой инспекции.

Нормы пункта 14 статьи 101 НК РФ позволяют утверждать, что отсутствие надлежащего уведомления налого­плательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом дополнительно представленных налогоплательщиком в обоснование своей позиции документов после рассмотрения возражений на акт налоговой проверки – это нарушение существенных ­усло­вий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и самостоятельное основание для отмены решения о привлечении к ответственности либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по результатам налоговой проверки.

E.V. Ovcharova, E.G. Lazareva
Procedural Violations as Grounds for Quashing the Decision of the Tax Office
In the opinion of the authors, failure to ensure the participation of the taxpayer in the examination of documents additionally submitted by the same constitutes independent and sufficient grounds for quashing the decision of the tax office.

¹ См.: Бахрах Д. Н.: Административно-процессуальная деятельность государственной администрации // Административное право и процесс. 2009. № 3; Юридический процесс и административное судопроизводство // Журнал российского права. 2000. № 9.
² На это же указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.03.2009 № 14645/08.
³ См.: Определение КС РФ от 12.07.2006 № 267-О.
⁴ Постановление Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 № 12566/07.
⁵ Определением ВАС РФ от 23.11.2009 № ВАС-15104/09 в передаче дела в Президиум было отказано.

Ключевые слова: «нарушение» – «срок» – «налоговая проверка» – «материалы проверки» – «дополнительные мероприятия налогового контроля» – «права налогоплательщика»