ВАС РФ поставил точку: дополнительные мероприятия налогового контроля – налогоплательщика уведомлять!
.gif)
старший юрист юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»
E-mail: info@pgplaw.ru
Главный урок дела: неуведомление налогоплательщика – безусловное основание для отмены решения налоговой инспекции
Основными направлениями налоговой политики в Российской Федерации на 2008–2011 гг. и посланием Президента РФ «О бюджетной политике в 2008–2010 гг.» налоговые органы ориентированы сегодня на обеспечение эффективного использования инструментов налогового контроля и на вынесение максимально обоснованных решений.
В связи с этим налоговые инспекции все чаще принимают решения о дополнительных мероприятиях налогового контроля, которые используются для продления проверки, сбора дополнительных доказательств и обоснования доначислений. При этом, как правило, налоговые органы не извещают налогоплательщика о результатах проведенных налоговых мероприятий и не уведомляют его о рассмотрении материалов проверки после проведения таких мероприятий. То есть возможность дать объяснения по существу вменяемых ему налоговых нарушений налогоплательщику не предоставляется.
История проблемы
Дополнительные мероприятия налогового контроля регламентируются статьей 101 НК РФ. Однако в Налоговом кодексе РФ нет определения понятия «дополнительные мероприятия налогового контроля», а до 2007 г. не раскрывалось и их содержание.
Тем не менее в правоприменительной практике была сформирована позиция о том, что принятие налоговым органом решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля свидетельствует, что руководитель налогового органа, рассмотрев материалы проверки, не счел их достаточными для принятия решения о привлечении либо об отказе в привлечении общества к налоговой ответственности сноска 1. В Постановлении КС РФ от 14.07.2005 № 9-П указано, что цель дополнительных мероприятий налогового контроля – уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными правонарушениями. Налоговый орган может вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, если по итогам проведенной проверки исключается возможность вынесения правильного и обоснованного решения на основании имеющихся материалов сноска 2.
С 2007 г. законодательно закреплено, что в случае необходимости получения дополнительных доказательств нарушения (или его отсутствия) законодательства о налогах и сборах руководитель налогового органа вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ сноска 3). Следовательно, с момента введения в действие Налогового кодекса РФ назначение дополнительных мероприятий налогового контроля не изменилось, и их цель – обеспечение полноты, достоверности и объективности результатов проверки, то есть устранение всех имеющихся неясностей относительно совершения налоговых правонарушений для максимально полного соблюдения прав налогоплательщика и защиты его интересов.
Такая цель может быть достигнута только при извещении налогоплательщика о полученных дополнительных доказательствах, а также о существе доводов проверяющих, и обеспечении ему возможности дать свои пояснения.
Вместе с тем до недавнего времени практически не было случаев, когда налоговые органы после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля извещали налогоплательщиков об их результатах и предлагали им представить пояснения. Арбитражные суды ранее также зачастую не рассматривали неизвещение налогоплательщика о результатах дополнительных мероприятий налогового контроля как существенное нарушение процедуры привлечения к ответственности сноска 4.
Налоговые органы традиционно полагали, что поскольку Налоговый кодекс РФ прямо не предусматривает извещения налогоплательщика о результатах налогового контроля по результатам дополнительных мероприятий, неучастие налогоплательщика в рассмотрении материалов проверки после проведения таких мероприятий не влияет на законность решения налогового органа о привлечении к ответственности. Данная позиция нашла отражение и в относительно «свежих» судебных актах сноска 5.
Так, в Определении ВАС РФ от 15.01.2009 № ВАС-17489 было отмечено, что неучастие заявителя при рассмотрении материалов проверки после дополнительных мероприятий налогового контроля является нарушением процедуры, однако не привело к принятию неправомерного решения. В Определении ВАС РФ от 11.01.2009 № 14909/08 указывалось, что «довод налогоплательщика о нарушении налоговым органом требований статьи 101 Кодекса отклонен судами, поскольку в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля новые факты налоговых правонарушений установлены не были, кроме тех, которые были отражены в акте проверки».
Таким образом, правоприменительная практика не всегда рассматривала извещение налогоплательщика о рассмотрении результатов дополнительных контрольных мероприятий в качестве существенного нарушения, которое само по себе влечет недействительность решения налогового органа.
(ст. 101 НК РФ)
После рассмотрения материалов камеральной или выездной налоговых проверок руководитель налоговой инспекции выносит одно из трех решений:
Суть спора
После завершения выездной налоговой проверки был составлен акт, на который налогоплательщик представил возражения. На рассмотрение материалов проверки налогоплательщик был приглашен в инспекцию, и после представленных им объяснений руководитель инспекции вынес решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. В ходе дополнительных мероприятий налоговый орган опросил свидетелей и запросил информацию у контрагентов налогоплательщика, после чего вынес решение о привлечении его к ответственности (начислены налоги, пени, штраф). По одному из ранее указанных в акте проверки эпизодов налоговый орган снял претензии. В вынесенном решении налоговый орган не сослался на доказательства, полученные в ходе дополнительных мероприятий, то есть эти сведения не были использованы налоговым органом. При этом налогоплательщик не был уведомлен о времени рассмотрения материалов проверки после проведения дополнительных контрольных мероприятий и, соответственно, не смог представить объяснения.
Согласно ч. 2 ст. 24 Конституции РФ органы государственной власти обязаны обеспечить каждому возможность ознакомления с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы, если иное не предусмотрено законом. Поскольку иного – применительно к материалам налоговой проверки – законом не предусмотрено, право налогоплательщика на ознакомление с материалами налоговой проверки следует рассматривать как гарантированное непосредственно Конституцией РФ.
Дополнительные мероприятия могут проводиться только в отношении обстоятельств, уже установленных в ходе проверки и изложенных в акте
Позиция налогового органа
Налоговый орган полагал, что им не была нарушена процедура принятия решения о привлечении к налоговой ответственности, в подтверждение чего привел следующие доводы.
Собранные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля доказательства не использовались при вынесении решения о привлечении к ответственности.
При вынесении решения о привлечении к ответственности размер доначислений снизился по сравнению с актом проверки, поэтому права налогоплательщика нарушены не были.
Налоговый кодекс РФ не предусматривает извещения налогоплательщика о результатах дополнительных мероприятий налогового контроля.
Позиция налогоплательщика
Статьей 101 НК РФ установлено, что рассмотрение материалов налоговой проверки завершается вынесением решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.
В Постановлении от 16.06.2009 № 391/09 Президиум ВАС РФ указал, что вынесение налоговым органом решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля «не является завершающей стадией производства по делу о налоговом правонарушении. Таким образом, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля».
Системное толкование пунктов 1, 6, 7 статьи 101 НК РФ позволяет сделать вывод, что процедура рассмотрения материалов налоговой проверки включает в себя также и рассмотрение материалов, полученных налоговым органом в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. Таким образом, рассмотрение материалов дополнительных мероприятий налогового контроля также должно проводиться по правилам статьи 101 НК РФ.
Налогоплательщик имеет право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки (подп. 15 п. 1 ст. 23 НК РФ). На этом основании он вправе участвовать в рассмотрении материалов проверки и по итогам дополнительных мероприятий, а налоговый орган обязан известить его о месте и времени рассмотрения материалов проверки и дать возможность представить свои возражения и доводы.
Аналогичный вывод сделан Минфином России сноска 6.
Необеспечение налогоплательщику возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки (в том числе полученных по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля) лично и (или) через своего представителя и представить объяснения признаются нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки сноска 7.
По мнению налогоплательщика, если бы он был извещен о позиции налогового органа, сформированной по итогам дополнительных мероприятий, до вынесения оспариваемого решения, то имел бы возможность привести аргументы, которые могли бы повлиять на решение налогового органа и не допустить возникновения судебного процесса.
Позиция суда
Суды трех инстанций поддержали налогоплательщика, указав, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через своего представителя (п. 2 ст. 101 НК РФ).
Необеспечение возможности участия проверяемого налогоплательщика в процессе рассмотрения материалов проверки после проведения дополнительных мероприятий является основанием для признания решения инспекции незаконным. При этом не имеет значения, изменилась ли позиция налоговых органов в отношении оспариваемых эпизодов по результатам рассмотрения материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля.
В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля не могут быть выявлены новые налоговые правонарушения.
См., например, постановления:
Выводы
Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля принимается, если установленные в ходе проверки обстоятельства исключают возможность вынесения правильного и обоснованного решения о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности на основании имеющихся материалов налоговой проверки.
Цель дополнительных мероприятий налогового контроля – подтверждение выводов о наличии либо отсутствии правонарушения и, соответственно, вынесение налоговым органом правильного и обоснованного итогового решения. Арбитражная практика исходит из того, что дополнительные мероприятия могут проводиться только в отношении обстоятельств, уже установленных в ходе проверки и изложенных в акте (см. текст на полях, с. 50).
Вынесение решения инспекцией о проведении дополнительных мероприятий не является завершающей стадией производства о налоговом правонарушении. Поэтому налогоплательщику должна быть предоставлена возможность ознакомиться с результатами проведенных дополнительных мероприятий, и он вправе представить пояснения по доводам проверяющих. Необеспечение этих гарантий признается безусловным основанием для признания решения налогового органа незаконным.
* Статья продолжает тему о праве налогоплательщика участвовать в рассмотрении результатов налоговой проверки по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля. –
См.: Лысенко Е.А., Семкина Е.И., Хачатрян Н.Р. Права налогоплательщика при дополнительных мероприятиях налогового контроля // Налоговед. 2009. № 8. С. 59.
A.B. Kuznetsov
Subject of the dispute: the obligation of the tax authority to notify the taxpayer about the consideration of the audit materials based on the results of additional tax control measures.*
Key case lesson: failure to notify the taxpayer constitutes unconditional grounds for the invalidation of the decision of the tax authority.
