Современная конкурентная среда заставляет компании прибегать к различным маркетинговым ходам для привлечения и удержания клиентов. Одним из таких способов является использование компанией-рекламодателем в размещаемой от своего имени рекламе вместо собственного наименования фирменного наименования материнской компании, если последнее само по себе является сильным брендом и имеет высокую степень лояльности со стороны потенциальных и действительных клиентов. 

В настоящей статье мы рассмотрим как гражданско-правовые, так и налоговые аспекты использования в рекламе наименова-ния не рекламодателя, а иного лица Сноска 1 и попытаемся выработать некоторые рекомендации для налогоплательщиков, следование которым поможет снизить риски оспаривания налоговыми органами данных расходов в целях исчисления и уплаты налога на прибыль и в случае возникновения судебного разбирательства получить положительное решение.

Подобные проблемы возникают в связи с тем, что в России отсутствует нормативное регулирование деятельности холдинговых компаний и холдинговых отношений. В некоторых случаях Сноска 2, когда речь идет о холдинговых отношениях, используется Временное положение о холдинговых компаниях, создаваемых при преобразовании государственных предприятий в акционер-ные общества, утвержденное Указом Президента РФ от 16.11.1992 № 1392 «О мерах по реализации промышленной политики при приватизации государственных предприятий». В соответствии с этим положением холдинговой компанией признается предприятие независимо от его организационно-правовой формы, в состав активов которого входят контрольные пакеты акций других предприятий.

Однако ссылаться на этот документ можно с достаточной степенью условности, поскольку он регулирует, во-первых,  только холдинговые отношения с дочерними предприятиями – акционерными обществами, во-вторых, только с теми акционерными обществами, которые стали таковыми в результате приватизации государственных предприятий.

Сегодня холдинговые отношения могут быть вписаны в структуру отношений «основное – дочернее хозяйственное общество» Сноска 3, однако подобная структура корпоративных связей не позволяет говорить о наличии какого-то единого субъекта правоот-ношений и, соответственно, о его консолидированном налогообложении.

Несмотря на то, что консолидированное налогообложение – широко известный институт в развитых налоговых юрисдикциях, в России он пока не действует, хотя о необходимости его введения в последнее время говорят достаточно часто Сноска 4. А пока каждый участник соответствующих правоотношений должен самостоятельно отчитываться по своим налоговым обязательствам и, в частности, соблюдать требования об обоснованности своих расходов, учитываемых в целях налога на прибыль (абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Реклама и природа связанных с ней правоотношений 

В соответствии с прямым указанием Закона «О рекламе» расходы налогоплательщика на рекламу должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, однако подпункт 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ устанавливает, что для признания соответствующих расходов в целях налогообложения прибыли рекламироваться должны:

товары (работы, услуги), производимые или реализуемые налогоплательщиком;

деятельность налогоплательщика;

товарный знак или знак обслуживания.

Как видно, базовым критерием для признания расходов на рекламу экономически оправданными и, следовательно, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль является объект рекламирования.

Однако одного лишь соответствия фактически наличествующего объекта рекламирования объектам, закрепленным в под-пункте 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ, недостаточно.
Рассмотрим правовые аспекты ситуации, когда, желая получить некоторые маркетинговые преимущества, дочернее общест-во использует в своих рекламных материалах наименование основного общества.

В соответствии с пунктом 2 статьи 1474 ГК РФ юридическое лицо не может распоряжаться исключительным правом на свое фирменное наименование, в том числе путем его отчуждения или предоставления другому лицу права использования данного фирменного наименования.
Это означает, что основное общество не вправе разрешить дочернему обществу указывать в размещаемой им рекламе наименование основного общества, которое определено в его учредительных документах и включено в единый государственный реестр юридических лиц при государственной регистрации, пусть даже одновременно с указанием фирменного наименования дочернего общества.

Запрет на любое предоставление своего фирменного наименования другому лицу подтверждается и письмом Минэконом-развития России от 12.11.2008 № Д05-4980.

Согласно пункту 4 статьи 3 Закона «О рекламе» реклама, не соответствующая требованиям законодательства РФ, является ненадлежащей. Соответственно, существует риск того, что реклама, в которой неправомерно используется фирменное наименование хозяйственного общества, будет признана антимонопольными органами ненадлежащей.

Отметим все же, что некоторая информация должна быть раскрыта продавцом товаров (работ, услуг) в силу прямого указания закона. Так, при розничных продажах информация о товарах (работах, услугах) в обязательном порядке должна содержать фирменное наименование изготовителя товара (п. 2 ст. 10 ФЗ от 07.02.1992 № 2300-1 «О защите прав потребителей»). Поэтому, если дочернее общество указывает на фирменное наименование основного общества именно в данном контексте, проблема снимается. Важно в таком случае то, что раскрытие, распространение или доведение до потребителя информации, обязательное в соответствии с Законом «О защите прав потребителей», не регулируется законодательством о рекламе.

Анализ судебной практики, связанной с предъявлением налоговыми органами претензий к учету расходов в целях налога на прибыль на основании нарушения неналогового отраслевого законодательства, пусть и не регулирующего рекламу, показывает, что подобные споры имеют место. При этом суды в данных ситуациях встают на сторону налогоплательщика и указывают, что специальные нормы законодательства не должны применяться к налоговым правоотношениям Сноска 5.
Из буквального толкования статьи 252 НК РФ следует, что, если иное не предусмотрено специальными нормами главы 25 НК РФ, для учета расходов в целях налога на прибыль достаточно соответствия таких расходов двум критериям: расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены. Такой признак для признания расходов, как выпол-нение норм отраслевого законодательства, в статье 252 НК РФ не упоминается. Соответственно, даже при условии того, что сделка по передаче основным обществом дочернему права использования своего фирменного наименования не соответствует требованиям закона и потому ничтожна (ст. 168 ГК РФ), соответствующие рекламные расходы дочернего общества должны быть учтены в целях налога на прибыль.

Данная позиция подтверждается судебной практикой Сноска 6.

Возможные варианты минимизации рисков налогоплательщика

Для объективной минимизации рисков налогоплательщика – дочернего общества, использующего наименование основного общества в своей рекламе, целесообразно структурировать правоотношения следующим образом.

Согласно второму абзацу пункта 1 статьи 1474 ГК РФ сокращенные фирменные наименования, а также, в частности, фир-менные наименования на иностранных языках не защищаются исключительным правом, если они не включены в единый госу-дарственный реестр юридических лиц.

Таким образом, если основное общество имеет известное на рынке сокращенное наименование либо наименование на иностранном языке, не содержащееся в ЕГРЮЛ, которое может быть с достаточной степенью маркетинговой эффективности иден-тифицировано и сопоставимо с его полным фирменным наименованием, дочернее общество может использовать его в своей рекламе без риска признания такой рекламы ненадлежащей, поскольку такие фирменные наименования не будут защищены исключительным правом.

На основании пункта 1 статьи 1482 ГК РФ основное общество вправе зарегистрировать словесный товарный знак Сноска 7, совпадающий с его фирменным наименованием Сноска 8, и, реализуя свое право на распоряжение товарным знаком, установленным в пункте 1 статьи 1484 ГК РФ, предоставить право использования данного знака дочернему обществу по лицензионному договору (ст. 1489 ГК РФ).

Обращаем внимание, что в рассматриваемой ситуации основное общество не может передать принадлежащее ему исключи-тельное право на соответствующий товарный знак в полном объеме по договору об отчуждении исключительного права на то-варный знак, поскольку согласно пункту 2 статьи 1488 ГК РФ отчуждение исключительного права на товарный знак по договору не допускается, если оно может явиться причиной введения потребителя в заблуждение относительно товара или его изгото-вителя.

Правилами о регистрации договоров о передаче исключительного права на товарный знак предусмотрено, что уступка то-варного знака может рассматриваться как вводящая в заблуждение, когда она осуществляется в отношении товарного знака, воспроизводящего фирменное наименование (или его часть), право на которое принадлежит лицу, уступающему товарный знак, но сохраняющему за собой право на фирменное наименование Сноска 9.

По нашему мнению, использование приведенных выше вариантов правоотношений позволит объективно снизить налоговые риски дочернего хозяйственного общества и включить расходы на рекламу, в которой де-факто используется фирменное на-именование основного общества, в налоговую базу дочернего общества по налогу на прибыль.

Обращаем внимание, что в рамках данной статьи мы рассмотрели лишь такой аспект признания расходов в целях налога на прибыль, как соблюдение гражданско-правового законодательства. Но для того чтобы выполнялось условие соответствия рек-ламных расходов критерию экономической обоснованности, налогоплательщики должны учитывать и множество других факторов, связанных прежде всего с реалиями их бизнеса.