Постановление Пленума ВС РФ по налоговым преступлениям: вопросы без ответов

Пленум Верховного Суда РФ принял 28.12.2006 Постановление № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления», отменив тем самым Постановление 1997 года (далее — Постановление). Несмотря на определенные позитивные моменты, Постановление № 64, как представляется, оставляет нерешенными некоторые вопросы практического характера.

Составообразующим признаком деяний, указанных в статьях 198 и 199 УК РФ, является способ их совершения «путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным». В пункте 5 Постановления приводится примерный перечень обязательных к представлению «иных документов».

Ввиду бланкетности налоговых составов невозможно заранее определить круг документов, представляемых налогоплательщиком в налоговый орган. Однако общее правило правоприменения в этом случае должно следовать положениям уголовно-правовой теории. Способ совершения преступления должен рассматриваться не изолированно, а находиться в логической взаимосвязи с иными элементами объективной стороны — деянием, вредными последствиями, причинной связью (о причинной связи в Постановлении вообще не говорится несмотря на то, что все налоговые составы материальные).

Способ, указанный в диспозиции нормы особенной части (например, ст. 110, 117, 133, 144, 150, 159, 165, 167 УК РФ и др.), характеризует, в первую очередь, само деяние, которое без такой объективной характеристики перестает быть преступным, то есть общественно опасным. Способ, неотделимый от преступного действия или бездействия, должен находиться в причинной связи с наступившими вредными последствиями. Таким образом, непредставление документов, не связанных с уплатой налога, не может служить составообразующим фактом применительно к статьям 198 и 199 УК РФ. Последовательное проведение этого принципа не позволило бы, например, возбуждать дела по статье 199 УК РФ за уклонение от уплаты налогов путем фиктивной реорганизации общества с ограниченной ответственностью, внесения заведомо ложных сведений в уведомление об изменениях учредительных документов, в сообщение о реорганизации юридического лица, в заявление о снятии юридического лица с учета (Определение КС РФ от 20.12.2005 № 478-О).

ВС РФ обоснованно отметил, что документы, упомянутые в статьях 198 и 199 УК РФ, должны быть не просто указаны в законодательстве о налогах и сборах, но и служить основанием для исчисления и уплаты налогов

Комментарии, касающиеся примерного перечня обязательных к представлению документов, вызывают сомнения. Вряд ли расчет по авансовым платежам может рассматриваться в уголовно-правовом контексте, а его непредставление преследоваться в уголовном порядке, поскольку неуплата авансовых платежей не влечет ответственности ни по УК РФ, ни по НК РФ. То же самое можно сказать о годовом отчете иностранной организации (ст. 307 НК РФ), непредставление которого образует исключительно налоговое правонарушение, так как годовой отчет не служит основанием для исчисления и уплаты налогов.

Несмотря на отмеченный недостаток, анализ Постановления убеждает, что для вменения в вину уклонения от уплаты налогов недостаточно лишь обнаружить совмещенные во времени факты непредставления каких-либо документов, поименованных в законе о налогах, и наличие недоимки в крупном размере. Иное правопонимание может привести к тому, что в ситуации, когда налогоплательщик верно отразил сумму налога к уплате в налоговой декларации, но по каким-то причинам не уплатил налог, субъект уголовного преследования будет стремиться придать криминальную окраску любому иному документу налогоплательщика. Однако законодатель усматривает общественную опасность именно в единстве всех признаков состава, отсутствие любого из которых снимает криминальный характер деяния. В последнем случае имеющиеся нарушения должны по совокупности квалифицироваться как налоговые правонарушения, например несообщение сведений налоговому органу, неуплата налога, непредставление налоговой декларации.

Методика определения субъекта преступления вызывает возражения

Некоторые возражения вызывает методика определения субъекта преступления, в частности положения пункта 6 Постановления, касающиеся ответственности представителя, а также лица, действующего «из-под прикрытия». Такие разъяснения совершенно новы по сравнению с постановлением 1997 года.

Согласно НК РФ представитель может быть как у физического лица, так и у организации, однако вопрос об уголовной ответственности представителя решается в зависимости от юридической личности доверителя. Как разъясняет ВС РФ, только представитель физического лица — налогоплательщика может преследоваться в уголовном порядке.

Аналогичным образом только гражданин, уклоняющийся от уплаты налогов с физического лица через подставное лицо, может нести уголовную ответственность, то есть имеется в виду исключительно статья 198 УК РФ. В такой ситуации возникает неопределенность в вопросе квалификации тождественных по содержанию деяний по статье 199 УК РФ. В конкретном деле есть большая вероятность того, что стороны обвинения и защиты поймут пункт 6 Постановления по-разному. Защита будет ссылаться на исчерпывающий характер толкования, обвинение будет аргументировать свою позицию тем, что указанное разъяснение касается исключительно статьи 198 и не препятствует привлечению к ответственности по статье 199 УК РФ представителя организации-налогоплательщика либо руководителя юридического лица, которое действует через подставное юридическое лицо (фактический руководитель — см. пункт 7 Постановления).

О квалификации налоговых преступлений по совокупности с иными составами

Значительное место в Постановлении отводится квалификации налоговых преступлений по совокупности с иными пересекающимися, главным образом по объекту, уголовно-наказуемыми деяниями (ст. 327, 285, 292 и 312 УК РФ).

Составы уклонения от уплаты налогов исторически обособились от общей нормы о хищении (мошенничестве). Опираясь на практику, можно заметить, что Постановление не уделяет внимания насущным проблемам квалификации как мошенничества (ст. 159 УК РФ) незаконного возврата (возмещения) налога [ сноска 1 ] , когда невозможно применение специальных налоговых составов. Также немало вопросов возникает с применением общей статьи 165 УК РФ [ сноска 2 ] . Многие налогоплательщики не предполагают, что квалификацией по «налоговым» преступлениям последствия их деяний в области налогов могут не ограничиться. Однако по этому поводу в Постановлении ничего не сказано. Поскольку историческое и иное толкование норм о хищении и налоговых преступлениях позволяет говорить о них как о нормах общих и специальных, соответственно специальный состав исключает общий, но отсутствие специального допускает применение общих норм.

Деятельное раскаяние никто не отменял

Пункт 8 Постановления способствует проникновению общих начал налоговой ответственности (в данном случае исключающих вину обстоятельств, указанных в статье 111 НК РФ) в сферу уголовного правоприменения, что нельзя не приветствовать. Вместе с тем хотелось бы отметить, что иные реабилитирующие основания, например освобождение от ответственности с связи с изменением налоговой декларации (п. 4 ст. 81 НК РФ), незаслуженно оставлены без внимания. Вероятно, это произошло вследствие настороженного отношения к институту деятельного раскаяния применительно к налоговым преступлениям, что наблюдается после отмены соответствующего примечания в статье 198 УК РФ.

Если в налоговом праве начала деятельного раскаяния как проявления политики налоговой справедливости активно развиваются (подп. 2 п. 4 ст. 81 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ), то в сфере уголовного преследования наблюдается репрессивный подход, формально допускающий вменение за просрочку в один день и неотражение соответствующих сумм в декларации. В этой связи пункт 14 Постановления отражает проявленную ВС РФ определенную осторожность.

По нашему мнению, пункт 4 статьи 81 НК РФ должен порождать и уголовно-правовые последствия, тем более что общую норму статьи 75 УК РФ о деятельном раскаянии никто не отменял. Возможно, руководящее разъяснение по этому поводу будет сделано в дальнейшем. В настоящее время имеется только официальный комментарий ситуации, связанной с классическим уголовно-правовым понятием добровольного отказа (п. 14 Постановления), имеющим узкое практическое применение. В то же время деятельное раскаяние как институт более востребованный и демократичный применительно к налоговым составам остается за кадром.

Другие неясности

Отдельные положения Постановления неизбежно воспроизводят в той или иной форме недостатки самого УК РФ. ВС РФ лишь попытался в той или иной степени их исправить, не имея возможности повлиять на ситуацию коренным образом. Одним из таких узких мест следует считать определение крупного размера по первому варианту, то есть исходя из доли неуплаченных налогов.

Постановление весьма уклончиво отвечает на вопрос, нужно ли учитывать все налоги в знаменателе дроби или же только те, по которым есть недоимка. Абзацы первый и второй пункта 12 Постановления во взаимосвязи позволяют прийти к любому выводу. Четко сказано лишь о том, что сумма неуплаченных налогов должна включаться в общую сумму, подлежащую уплате. Следствие по налоговым преступлениям обычно не принимает во внимание налоги, по которым недоимок нет. Однако другой вариант представляется более правильным, поскольку все неустранимые сомнения в виновности толкуются в пользу обвиняемого (ст. 49 Конституции РФ). Если все неуплаченные налоги учитываются при привлечении к ответственности с целью определения крупного размера, то необходимо также учитывать все уплаченные налоги, если это идет в плюс налогоплательщику.

Примечания к статьям УК РФ содержат и другие неясности, которые не были устранены Постановлением. ВС РФ ориентирует правоприменителя определять процентное соотношение за любой налоговый период, в том числе за месяц и квартал. Между тем налоговый период наибольшей продолжительности составляет один календарный год. Проблематично определять процентное соотношение за месяц и квартал при наличии у налогоплательщика годовых налогов, поскольку нельзя в полной мере учесть долю этих налогов, приходящуюся на часть налогового периода, равную целому периоду по другому налогу. Возможно, различие в подходах весьма редко влияет на квалификацию, но вопрос сам по себе от этого не снимается…

Ключевые слова: Постановление Пленума Верховного Суда РФ № 64, уклонение от уплаты налога, преступление, уголовная ответственность