Налоги и уголовное преследование: подходы Пленума Верховного Суда РФ

28 декабря 2006 года Пленум Верховного Суда РФ принял Постановление № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» (далее — Постановление).

Содержание Постановления злободневно для каждого налогоплательщика, руководителя организации или отвечающего за налоги работника, пусть и считающего себя далеким от высокорисковых с налоговой точки зрения операций.

Об этом наглядно свидетельствуют не столько правовые нормы, сколько факты, которые можно установить, например, из переодически публикуемых МВД России статистических данных по уголовному преследованию за налоговые преступления.

Согласно этим данным количество лиц, привлеченных к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации (ст. 199 Уголовного кодекса РФ), не превышает 20% от количества возбужденных уголовных дел. Такой процент может отражать в том числе частое попадание в поле уголовного преследования законопослушных лиц.

За 2004 год [ сноска 1 ] выявлено 3517 преступлений, из них в суд направлено 681 уголовное дело, 513 лиц привлечено к уголовной ответственности.

За 2005 год [ сноска 2 ] выявлено 4806 преступлений, из них в суд направлено 1121 дело, 802 лица привлечено к уголовной ответственности.

За первое полугодие 2006 года [ сноска 3 ] 3 выявлено 4193 преступления, из них в суд направлено 871 дело, ответственности подверглись 616 лиц.

Если в количественном отношении наблюдается небольшой рост, то в процентном выражении количество лиц, привлекаемых к ответственности, к общему числу выявленных преступлений остается по порядку величины неизменным  и составляет 14,6, 16,7 и 14,7% соответственно.

С одной стороны, нужно сделать поправку на то, что по ряду бесспорных событий преступления виновные лица не установлены, скрываются от следствия, также возможно освобождение от уголовной ответственности или наказания по нереабилитирующим основаниям. При такой поправке статистическая оценка преследования законопослушных уменьшается. С другой стороны, у одного преступления может быть больше одного исполнителя и это увеличивает статистическую оценку преследования законопослушных. Следовательно, законопослушные попадают в поле уголовного преследования достаточно часто. Даже налогоплательщик, не ведущий операций с налоговыми рисками и, исходя из здравого смысла, не ожидающий уголовного преследования, должен глубоко исследовать уголовно-правовые вопросы, связанные с налогообложением, включая разъяснения высшего уголовно-судебного органа.

Соотношение налогового и уголовного производства: Постановление не содержит разъяснений, повышающих действенность правовых норм в этой части

По нашему мнению, действующее законодательство и его разъяснения, включая Постановление, недостаточно действенны в вопросе о переходе от налогового производства к уголовному.

Налоговые органы направляют в органы уголовного преследования запросы и документы в целях запуска в отношении налогоплательщика розыскных, следственных и пресекательных мероприятий, которые не могут быть проведены в обычном налоговом производстве.

В силу пункта 3 статьи 32 НК РФ налоговый орган при наличии неисполненного в течение двух месяцев требования об уплате налога на сумму, превышающую указанный в УК РФ крупный размер налогового мошенничества (уклонения от уплаты налога), обязан обратиться в орган уголовного преследования.

По нашему мнению, указанная норма НК РФ не может рассматриваться как запрет обращаться в орган уголовного преследования до указанного срока, она лишь содержит намерение законодателя исключить наиболее явные случаи служебного попустительства должностных лиц налоговых органов. Намерение это, заметим, выражено не лучшим образом. Если налоговый мошенник просрочил требование на два месяца, то обращаться в орган уголовного преследования фактически поздно. Неисполнение требования часто связано с оспариванием налоговых претензий в правовом поле, в суде, что мошенники делают редко. Срок судебного рассмотрения составляет как раз не менее двух месяцев.

Иных ограничительных правил перехода от налогового производства к уголовному ни в законодательстве, ни в опубликованных внутриведомственных или межведомственных указаниях систем налоговых органов и органов уголовного преследования нет.

Таким образом, возможность перехода от налогового производства к уголовному не ограничена четкими фактическими признаками, которые давали бы основания считать вероятным не просто нарушение налоговой обязанности, а уклонение от уплаты налогов. Любая налоговая проверка может перерасти в возбуждение уголовного дела.

Подобная свобода усмотрения позволяет при обнаружении какого-либо признака налогового мошенничества сразу же применять требуемые розыскные, следственные и пресекательные меры, не дожидаясь сокрытия преступления и виновных лиц. Нельзя не учитывать и невозможность до возбуждения уголовного дела дать совокупную окончательную фактическую оценку деянию по всем признакам состава преступления и иным составляющим предмета доказывания. Равным образом может отсутствовать и окончательная правовая оценка с точки зрения налогового законодательства.

В то же время такая свобода усмотрения создает благоприятную почву и для необоснованных мер уголовного преследования при отсутствии каких-либо обстоятельств, указывающих хотя бы на вероятность именно налогового мошенничества как обмана, а не просто ошибки налогоплательщика, даже крупной.

Наносится несоразмерный ущерб налогоплательщику (подозреваемому, обвиняемому), его частным делам. Затраты сил налоговых органов на направление запросов и документов, а сил следственных органов — на обработку запросов и документов отвлекают их в случаях, когда отсутствуют даже отдаленные признаки налогового мошенничества как обмана, от выполнения публичных задач противодействия по-настоящему общественно опасной деятельности.

Встречаются, к сожалению, и случаи ошибок, а также намеренных злоупотреблений со стороны представителей государственных властных органов. Угроза огласки подозрений и применения принудительных мер досудебного уголовного преследования на деле становится решающим обстоятельством в споре о толковании норм налогового законодательства и величине налоговых платежей, зачисляемых в бюджет налогоплательщиком. Поскольку за каждым налоговым уголовным делом всегда есть претензия государства на конкретную денежную сумму, в интересах законности важно не допустить склонения налогоплательщика при сомнениях и спорах уплачивать в казну под видом налога откуп от уголовного преследования, не только после истечения срока уплаты налога (деятельное раскаяние) но и до истечения этого срока.

Законодатель усовершенствовал признаки объективной стороны налогового мошенничества (уточнил способ определения последствий в виде крупного размера налоговой задолженности, способы совершения преступления), но не проявил заботы о законопослушных налогоплательщиках в части соотношения налогового и уголовного производства, а также конкретизации всех необходимых признаков состава преступления. Признаки состава подлежат использованию не только для осуждения виновного (при их достоверном наличии), но и для подозрения в преступлении и возбуждения уголовного дела (если имеется значимая вероятность наличия признаков — «признаки признаков» и никакой из них не опровергнут).

Принимая Постановление, Верховный Суд РФ, наверное, прорабатывал возможность дачи разъяснений, которые могли бы решить изложенную проблему. Через право на судебное обжалование постановления о возбуждении уголовного дела проблема пересекается с полномочиями Пленума Верховного Суда РФ. Возможные разъяснения были бы и законными, и целесообразными. Достаточных разъяснений о том, как соотносятся между собой налоговое и уголовное производство, в Постановлении нет. Имеются разъяснения лишь по отдельным признакам состава налогового мошенничества, которые относятся к проблеме косвенно и помогут только отчасти.

По нашему мнению, Верховный Суд РФ мог бы в первую очередь разъяснить, что запросы налоговых органов в органы уголовного преследования должны направляться только при наличии хотя бы одного признака, указывающего на значимую вероятность налогового мошенничества как обмана.

Можно было бы разъяснить также, что если до возбуждения уголовного дела орган уголовного преследования может предварительно проверить хотя бы вероятное наличие каждого признака налогового мошенничества как обмана, то орган уголовного преследования обязан это сделать. Такой подход важен как в интересах подозреваемого, так и в целях изобличения виновного, в целом для установления истины по уголовному делу.

В Постановлении не дано четкого разъяснения даже о необходимости до возбуждения уголовного дела при доследственной проверке установить вероятный (с учетом оспаривания) факт налоговой задолженности и порядок ее величины (не обязательно точную сумму, для этого может потребоваться экспертиза), тогда как по общему правилу такая оценка возможна до возбуждения уголовного дела.

Рассматриваемый вопрос касается взаимного правового значения налогового и уголовного производства до передачи дела на судебное рассмотрение. Вопрос не раскрыт напрямую ни в законодательстве или межведомственных указаниях, ни в Постановлении. Лишь на практике в конкретных случаях один из указанных видов производства может быть фактически (не процессуально) остановлен в пользу другого. Таким образом, налоговое и уголовное производство могут происходить параллельно.

По нашему мнению, налоговое и уголовное производства имеют разные основания, цели и содержание, не должны как исключать друг друга сами по себе (в отрыве от фактов), так и происходить параллельно.

Если обнаруживается признак, который относится к мошенничеству как обману, налоговое производство должно переходить в уголовное (с участием специалистов по налогам). В случаях, когда никаких признаков мошенничества нет или какой-то из необходимых признаков мошенничества опровергнут, дело должно развиваться по правилам налогового производства.

Объективная сторона: важные разъяснения о последствиях, пробелы по способам и орудиям

В абзаце втором пункта 12 Постановления разрешен важный вопрос о том, как рассчитывать крупный размер налоговой задолженности: он должен определяться исходя из всей совокупности подлежащих уплате налогов и сборов, а не одного вида налога (сбора).

Согласно пункту 2, второму предложению абзаца первого пункта 12 Постановления в основу расчета должны быть положены налоги и сборы, поименованные в Налоговом кодексе РФ и названные таковыми. Те платежи, которые соответствуют признакам налога или сбора, но в НК РФ не поименованы, налогами (сборами) законодателем не названы, в расчет приниматься не должны. Такой подход соответствует принципу правовой определенности и дополнительно стимулирует законодателя к тому, чтобы все платежи, которые по существу являются налогами или сборами, указывались в качестве таковых в НК РФ.

Моментом окончания преступления (ч. 1 ст. 29 УК РФ), подчеркнул Верховный Суд РФ в абзаце третьем пункта 3, во втором предложении абзаца первого пункта 12 Постановления, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный законодательством. Совершение деяний, указанных в УК РФ в качестве способов совершения преступления, то есть непредставление (искажение) налоговой декларации (иного налогозначимого документа), даже при крупном отклонении по сумме налога не является достаточным основанием для признания деяния преступным. Между днем совершения деяния, указанного как способ налогового мошенничества, и сроком уплаты возможен добровольный отказ от преступления (до изобличения) путем представления достоверной декларации с полной уплатой причитающихся налогов, и это исключает ответственность за налоговое мошенничество (п. 14 Постановления).

До наступления срока уплаты налога возможно уголовное преследование за приготовление к преступлению или покушение на преступление (ст. 30 УК РФ).

Верховный Суд РФ в абзаце втором пункта 11 Постановления указал, что ответственность за преступление может наступить и за отдельный налоговый или иной период, если за этот период налоговая задолженность превысила крупный размер, установленный в расчете на три года [ сноска 4 ] .

В УК РФ в качестве внешних признаков и способов налогового мошенничества указаны недекларирование, лжедекларирование и непредставление иных налогозначимых документов помимо отчетных, включение в них заведомо ложных сведений.

Указанные в УК РФ внешние признаки и способы налогового мошенничества отражают лишь внешнюю форму преступления, связанную с тем, как налоговые органы получают сведения о налоговых обязательствах от законопослушных налогоплательщиков. Налоговое мошенничество даже на поверхности внешне лишь отчасти и косвенно отражается через документы учета и отчетности. Как в законе, так и в Постановлении не нашли полного и глубокого отражения все прямые признаки налогового мошенничества, существо и разновидности способов и орудий преступления.

У правоохранительных органов есть наработки по внешним признакам, способам, орудиям налогового мошенничества.

Внешними признаками являются явное несоответствие между документами учета, отчетности и сторонними документами (включая технические — данные измерительных приборов, расчетные — банковские выписки), действительными возможностями, а также скрываемые и искажаемые взаимосвязи участников налогозначимых операций.

Существом способов налогового мошенничества является обман, введение в заблуждение публичной власти относительно налогозначимых фактов, их сокрытие, а равно искажение по сравнению с действительностью [ сноска 5 ] 5. Такие действия могут производиться путем создания искусственных (мнимых или притворных) правовых форм (пункты 3—5, 7—9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»), а равно чисто фактическим, техническим путем. Для сокрытия или искажения фактов возможно использование подставных организаций, должностных лиц.

Вокруг понятия «иные документы», употребленного законодателем, возникает правовая неопределенность, как ранее (до внесения изменений в УК РФ Федеральным законом от 08.12.2003 № 162-ФЗ) вокруг понятия «иной способ».

По нашему мнению, вместо разграничения на декларации и иные документы необходимо было (если не в законе, то в разъясняющем Постановлении) ввести разграничение на документы налоговой отчетности и документы (регистры) учета, на основании которых исчисляются налоги и составляется отчетность, указать на их соотношение между собой. Когда есть документ налоговой отчетности, именно его содержание должно в первую очередь оценочно сверяться в уголовно-правовых целях с фактами и нормами налогового законодательства. Иногда возможно, что задекларировано столько же или явно больше налогов по сравнению с причитающимися по фактам и установленным законом обязательствам, и в таком случае налогового мошенничества нет. Лишь в отсутствие отчетности или при исключении указанной вероятности о верности декларации должен исследоваться учет (если он велся). Сами по себе отсутствие отчетного или учетного документа (реквизита документа), противоречия между отчетностью, когда она имеется, и учетом или же противоречия учетных документов (регистров, их реквизитов) между собой и с фактами может оказаться ошибкой.

К способу налогового мошенничества относятся только отсутствие или неполнота, недостоверность документа, которые позволяют установить сознательное сокрытие или искажение первичных (не сводящихся к оформлению) налогозначимых фактов (владение имуществом и действия с ним, расчеты и т. п.).

Такого рода разъяснений в Постановлении нет, но перечислен обширный открытый перечень иных документов, указано, что к скрываемым (искажаемым) налогозначимым фактам могут относиться любые сведения, влияющие на налогозначимые стоимостные показатели как с точки зрения доходов, так и с точки зрения уменьшений налоговой базы, льгот (освобождений, налоговых скидок и т. п.), а также сведения о периоде отражения операций в налоговых целях.

Все это дает формальные поводы возбудить уголовное дело при непредставлении или ошибочном составлении любого из тысяч учетных документов или регистров.

Субъективная сторона налогового мошенничества:пробелы как по прямому умыслу (форма вины), так и по соотношению умысла со способом и орудиями, с мотивом, целью и интересом

Огромное количество уголовных дел об уклонении от уплаты налогов не доходят до обвинительного приговора суда именно по причине отсутствия (недоказанности) прямого умысла в уклонении от уплаты налога (сбора).

Положительным моментом Постановления следует считать указание во втором предложении пункта 8 на необходимость учитывать обстоятельства, указанные в статье 111 НК РФ в качестве исключающих вину в налоговом правонарушении. Среди них два следуют из общих начал ответственности, всегда имелись в уголовном законе, а третье, напротив, распространяется на другие отрасли из налогового законодательства: речь идет о выполнении письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции.

Нужно отметить, что наличие разъяснения не во всех случаях исключает уголовную ответственность: в статье 111 НК РФ появилась оговорка о неприменимости нормы при представлении налогоплательщиком неполных (сокрытие) или недостоверных (искажение) сведений для дачи разъяснения, то есть в данном случае заведомо ложных сведений, когда преступным умыслом охватывалось получение разъяснения обманным путем.

Очевидно, что от Верховного Суда РФ ожидали большего.

Во-первых, не получило достаточного раскрытия соотношение между прямым умыслом и внешними признаками, способом, орудиями налогового мошенничества.

Во-вторых, в Постановлении нет указания, что умысел на налоговое мошенничество должен быть увязан с неуважительными мотивами и целями, не совпадает с желанием удержать собственные денежные средства и не уплачивать их в казну.

Желание удержать денежные средства не является умыслом на налоговое мошенничество, когда связано с ошибкой в толковании нормы о налоговой обязанности, если ошибка возможна по содержанию нормы и по квалификации лица. Отсутствует преступный умысел и при намеренном удержании денежных средств вследствие неустранимых сомнений в толковании норм. Тем более нет преступного умысла при наличии права выбрать уплату налога в меньшем размере, когда соответствующее волеизъявление основано на неискаженных фактических обстоятельствах.

Для доказывания умысла необходимо установить корыстные и иные неуважительные личные мотивы (цели, интересы) удержать денежные средства при себе, не внося их в казну. Такие мотивы примерно раскрыты в абзаце третьем пункта 17 Постановления, где отнесены к налоговым агентам.

Специальный субъект налогового мошенничества: все уже было сказано раньше и по-прежнему на практике понимается искаженно

После опубликования Постановления в отдельных комментариях к нему утверждалось, что Верховный Суд РФ расширительно разъяснил состав лиц, потенциально привлекаемых к уголовной ответственности за налоговое мошенничество.

Между тем исследование текста пункта 7 Постановления позволяет утверждать, что ничего нового не сказано.

Фактически соответствующий пункт нового Постановления воспроизводит пункт 10 ранее действовавшего Постановления от 04.07.97 № 8. На практике это разъяснение было и во многом остается «спящим» (по аналогии со «спящими» нормами). Уголовному преследованию подвергаются значащиеся в организации руководитель и главный бухгалтер, тогда как исходя из общих норм УК РФ и из Постановления следует устанавливать фактического исполнителя и соучастников, включая пособников советом или действием.

Общие выводы

Необходимость принятия Постановления была обусловлена не только приведением ранее действовавшего Постановления по тем же вопросам в соответствие с изменениями в УК РФ, но и с необходимостью силами высшего уголовно-судебного органа истолковать эти изменения, разъяснить острые правоприменительные проблемы, по которым в законодательстве имеются пробелы.

Решения своих проблем ждали прежде всего налогоплательщики, которые при отсутствии в их деятельности признаков налогового мошенничества как обмана подвергаются рискам уголовного преследования.

К сожалению, лишь некоторые проблемы таких налогоплательщиков сняты принятыми разъяснениями, в то время как многие оставлены без правовых решений [ сноска 6 ] , отдельные даже усложнены.

Поскольку высшая уголовно-судебная инстанция указанных проблем разрешить не смогла, остается ожидать положительных решений от законодателя.

Ключевые слова: Постановление Пленума Верховного Суда РФ № 64, уклонение от уплаты налога, преступление, уголовная ответственность