Налоговая реконструкция при применении статьи 54.1 НК РФ
Этот вопрос обсудили представители ФНС, бизнеса и консультанты в рамках Налогового совета ТПП РФ[1].
Модератором встречи выступил В.В. Чубаров, вице-президент ТПП РФ.
Обсудить имеющуюся практику и постараться найти пути решения проблемных вопросов предложил С.Г. Пепеляев, управляющий партнер юридической компании «Пепеляев Групп».
Этот вопрос остро встал после известного налогового спора компании «Кузбассконсервмолоко» (дело № А27-17275/2019). Суд первой инстанции встал на сторону компании. Но появилось письмо Минфина России от 13.12.2019 01-03-11/97904, подписанное (впервые в практике!) самим министром, и компания потерпела поражение в апелляционной инстанции, которая 20.01.2020 поддержала налоговый орган.
В то же время есть несколько решений судов с выводами о допустимости применения налоговой реконструкции.
С.Г. Пепеляев предложил обсудить, допустима ли (нужна ли) налоговая реконструкция при применении ст. 54.1 НК РФ. Если «да», то какими могут быть меры реагирования профессионального сообщества, в частности ТПП РФ, на складывающуюся практику. Какими путями можно ее изменить – актами правоприменителя или только на законодательном уровне?
Предваряя обсуждение, он обратил внимание на некоторые выводы Р.В. Якушева, руководителя Управления досудебного урегулирования налоговых споров ФНС России, изложенные в его интервью журналу «Налоговая политика и практика»[2].
Разъясняя термин «налоговая реконструкция» вполне в духе давно известного принципа налогового права «приоритет существа над формой», представитель Службы тем не менее делает вывод о ее неприменении в рамках ст. 54.1 НК РФ. В обоснование приводится пять аргументов:
1) рассматриваемая статья направлена на защиту интересов добросовестных налогоплательщиков;
2) реконструкция может проводиться на основании нормы ст. 31 НК РФ об исчислении налогов расчетным методом, но это норма спящая;
3) возникает проблема с тем, каким образом прописать в НК РФ понятие налоговой реконструкции и порядок ее применения, чтобы не создать в будущем новые споры;
4) ст. 54.1 устанавливает пределы осуществления прав налогоплательщиков, но как быть с теми, кто намеренно не выполняет налоговые обязательства? Должен ли налоговый орган самостоятельно определить сумму налогов расчетным путем так, как будто нарушений не было?
5) если исходить из возможности применения налоговой реконструкции, то нарушится баланс частных и публичных интересов: налогоплательщики поймут, что ничем не рискуют, у них повышаются шансы пересчитать налоговые обязательства с меньшую сторону.
Приведенные аргументы позволяют сделать вывод о том, что интересами недобросовестных налогоплательщиков, их правами и обязанностями государство в лице налоговых органов и судов статья 54.1 НК РФ позволяет пренебречь[3]. Статья содержит и воспитательный момент, превращаясь в санкцию для нарушителей налогового законодательства.
В.В. Бациев, заместитель руководителя ФНС России, предложил, оглянувшись на два с половиной года назад, когда появилась статья 54.1 НК РФ, определить те моменты, которые сейчас мешают бизнесу и государству прийти к единому пониманию статьи, правовых конструкций, которые в ней содержатся, и пределов применения.
Не стал бы спешить делать выводы о том, что статья крайне жесткая, - заметил выступающий - не позволяет анализировать существо тех или иных налоговых отношений, перечеркивает сложившуюся судебную практику, которая формировалась с опорой на подходы Конституционного Суда РФ и Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 об оценке необоснованной налоговой выгоды. Мы не вправе сбрасывать со счетов и подходы Президиума ВАС РФ, а также Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ, которые закреплены в обзорах судебной практики, утверждаемых Президиумом.
У высших судебных инстанций пока не было возможности высказаться о толковании ст. 54.1 НК РФ (прошло немного времени с начала ее применения). Но толкование судами других норм НК РФ, в частности ст. 252 об обоснованности расходов по налогу на прибыль, норм ст. 269 о тонкой капитализации, проблемы определения кондуитных компаний и лица, имеющего фактическое право на доход, мы уже наблюдаем и можем анализировать. В частности, суды продолжают в подобных случаях применять принцип приоритета существа над формой.
Для того, чтобы преодолеть имеющиеся препятствия в применении ст. 54.1 НК РФ, нужно дифференцировать возможные ситуации и определить для каждой из возможных групп правила применения статьи, возможно, с какими-то поправками, оговорками, особенностями.
По его мнению, перечень ситуаций уже выкристаллизовался, это:
- операции с мнимыми посредниками, фирмами-однодневками и т.п.[4];
- искажение договорной конструкции (притворные сделки), когда налоговый орган переквалифицирует сделки, а налогоплательщик настаивает на применении ст. 45 НК РФ, предусматривающей взыскание доначислений в судебном порядке.
Очевидно, что экономическое содержание сделки, ее деловая цель – это те подсказки, которые дают налоговым органам возможность правильно квалифицировать действия налогоплательщика. Мы понимаем, что о злоупотреблениях налогоплательщиков свидетельствуют не только мнимые и притворные сделки. Дополнительные конструкции, создаваемые при структурировании бизнеса, реорганизации компаний, не обладающие экономическим смыслом, тоже могут говорить о налоговых злоупотреблениях. Примеры – кондуитные компании, создаваемые российскими налогоплательщиками за рубежом, искусственное дробление бизнеса внутри страны.
Статья 54.1 НК РФ дает налоговым органам возможность для борьбы со злоупотреблениями и для соответствующей квалификации деятельности налогоплательщика, и в этом смысле ее нормы жестче позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Пленума № 53. Согласно этой позиции, налоговая реконструкция возможна даже тогда, когда деловая цель оспариваемой сделки не была доминирующей.
Практика судов до появления ст. 54.1 НК РФ сводилась к следующему: от налогоплательщика требовалось доказать деловую цель сделки, выбор способа достижения этой цели, даже если он влечет меньшую для налогоплательщика налоговую нагрузку, не входит в предмет оценки. Статья 54.1 НК РФ звучит несколько иначе, акценты в ней смещены и еще не осмыслены правоприменителем. Статья обязывает сравнить деловую цель сделки и налоговую выгоду. И налогоплательщик, выбирая способы достижения деловой цели, должен понимать, что экономия на налогах не должна выходить на первый план.
Выступающим предложено дифференцировать встречающиеся на практике ситуации, чтобы на основе сформированного перечня принять решения о необходимости/отсутствии необходимости внесения изменений в НК РФ. Также предложено обсудить, требуется ли применение жесткого подхода (без налоговой реконструкции) ко всем возможным случаям ухода от налогов или же только к налоговому мошенничеству, умышленной неуплате налогов.
Пока на практике к разным ситуациям применяется один подход – что ст. 54.1 НК РФ не предусматривает налоговой реконструкции. Но это неверный, абсурдный подход. Выявляется существо операций, но при налогообложении оно в полной мере не учитывается. К тому же ст. 54.1 НК РФ не содержит запрета налоговой реконструкции, а многие другие статьи Кодекса дают основания для ее применения.
Но если практика свидетельствует о том, что далеко не все толкуют статью в пользу налоговой реконструкции, и разного рода обсуждения не позволяют разрешить спор, нужно решить эту проблему либо на уровне законодателя, либо на уровне высших судов, разъяснений ФНС России.
Один из участников обсуждения (представитель компании) напомнил, чтопри принятии новой статьи, в ходе обсуждения законопроекта представители органов власти обещали налогоплательщикам не ухудшать их права, предполагался мониторинг применения статьи, чтобы при необходимости внести в нее необходимые изменения[5].
Дело компании «Кузбассконсервмолоко» впервые продемонстрировало применение налоговыми органами ст. 54.1 НК РФ. Есть похожее дело ОАО «Молочный завод «Сыктывкарский»» (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 № 17152/09). В обоих случаях налогоплательщики понесли расходы на приобретение продукции, которые должны быть учтены при налогообложении. Но Минфин России, а за ним и апелляционный суд, сделали вывод о том, что ст. 54.1 содержит новые нормы и меняет ранее сложившейся подход. Проблема в том, что налоговая служба заняла чрезмерно жесткую позицию, хотя при ином подходе многие вопросы можно было бы снять, не прибегая к помощи законодателя.
В.М. Зарипов, руководитель аналитической службы «Пепеляев Групп», предложил обсудить по каким основаниям проводить дифференциацию ситуаций применения ст. 54.1 НК РФ.
Ситуации, в которых очевидно, что товара (работ, услуг) не было, не подлежат переквалификации – они дисквалифицируются. Статья 9 Закона о бухучете запрещает принимать к учету документ по нереальной операции.
Ситуацияи с участием фирм-однодневок, когда налогоплательщик приобретает товары (работы, услуги) по завышенным ценам, иные: налоговая реконструкция должна иметь место в части учета имевших место расходов (реальных операций) налогоплательщика.
Не стоит дифференцировать ситуации в зависимости от налога. Нельзя ограничиваться налогом на прибыль и поражать в правах плательщиков НДС. Следует исходить из того, что расчетный метод направлен на определение налога, подлежащего уплате в бюджет, а не сумм, выделяемых в цене при исчислении НДС инвойсным методом.
Также нельзя дифференцировать ситуации в зависимости от момента вступления в силу ст. 54.1 НК РФ, иначе – нарушение равенства налогоплательщиков.
В.В. Бациев заметил, что при оценке ситуаций с участием мнимых посредников суды и раньше (до появления ст. 54.1 НК РФ) разделяли последствия по налогу на прибыль (расходы учитывали) и по НДС (в определении суммы вычета расчетным путем отказывали). Возможно, в современных условиях (при наличии способов, позволяющих контролировать цепочки движения товара и уплаты налогов) такая позиция устарела, но она была.
При применении расчетного метода у судов возникают сложности. Встает вопрос о принятии новых доказательств на судебной стадии, о соблюдении досудебной процедуры рассмотрения налогового спора. Новый объем доказательств, представленный налогоплательщиком в суд, дает последнему право отказать в их принятии и соответственно в удовлетворении требований налогоплательщика в этой части. Такой подход судов требует от налогоплательщиков признания имевших место нарушений еще на досудебной стадии. Иначе, как было озвучено коллегами, ст. 54.1 НК РФ приобретает санкционный характер.
Противоположный подход – принятие судом новых доказательств, что фактически влечет переложение на суд функций налогового органа по их оценке и определению размера налоговых обязательств – тоже вызывает вопросы. Налоговый орган в сжатые сроки судебного разбирательства вряд ли сможет надлежаще оценить новые доказательства. И если он признает возможность применения расчетного метода, то не он, а налогоплательщик должен его обосновать.
С.Г. Пепеляев заметил, что применение расчетного метода, предусмотренного ст. 31 НК РФ, это только один из возможных вариантов налоговой реконструкции.
По итогам обсуждения приняты следующие решения:
- подготовить письмо в ФНС России, напомнив в нем ранее принятые по данному вопросу решения и выразив обеспокоенность в связи со складывающейся практикой применения ст. 54.1 НК РФ, а также предложив возможные направления для принятия решений по исправлению ситуации;
- на Налоговом форуме ТПП РФ[6] провести сессию по этой теме, чтобы обсудить проделанную к тому моменту работу, а при необходимости выступить с инициативой внесения изменений в ст. 54.1 НК РФ.
Приложения:
Необходимость разъяснений и дополнений ст. 54.1 НК РФ
[1] Состоялся 18 февраля 2020 г.
[2] Р.В. Якушев. От первого лица. Налоговая политика и практика. 2020. № 2. С. 4-7.
[3] См. С.Г. Пепеляев. Налоговый остракизм. Налоговед. 2020. № 2.
[4] Такие операции сами по себе – налоговое правонарушение, поэтому формулировки ст. 54.1 НК РФ в этой части могли бы быть точнее – заметил выступающий.
[5] Первая практика применения статьи 54.1 НК РФ. Налоговед. 2018. № 11.
[6] Запланирован на 17-19 ноября 2020 г.
