Оценка доказательств в налоговом споре: взгляд ученого и судьи

К. А. Сасов,
старший юрист юридической компании «Пепеляев Групп»,
канд. юрид. наук
E-mail: info @ pgplaw . ru

Рецензия на книгу:
«Налоговые споры: оценка доказательств в суде» (М.: Юстицинформ, 2009. 528 с.)

Автор:
Э. Н. Нагорная,
судья Федерального арбитражного суда Московского округа,
канд. юрид. наук

В юридических вузах не преподают теорию доказательств как отдельную дисциплину. Учебная литература по административному и налоговому праву крайне скупо отражает вопросы доказательств, используемых в спорах между его субъектами. Тем интересней узнать мнение ученого и судьи арбитражного суда о судебной оценке доказательств в налоговом споре

Актуальность поднимаемых в книге вопросов автор объясняет тем, что порядок рассмотрения судебных дел, вытекающих из налоговых правоотношений, имеет ряд особенностей. Главной из них называется наличие публичного элемента и отсутствие состязательности сторон в ее обычном понимании.

Свою задачу автор видит в том, чтобы через призму накопленного судебного материала обосновать тенденции судебных оценок тех или иных доказательств, используемых участниками налогового конфликта.

В своей работе Э. Н. Нагорная опирается на точку зрения ученых-процессуалистов (Д. Б. Абушенко, И. Н. Лукья­новой, И. В. Решетниковой, К. И. Скловского, Д. А. Фурсова и др.) и на правовые позиции Конституционного Суда РФ¹. Заслуживает уважения глубокое знание автором не только трудов русских классиков судебного процесса (Е. В. Васьковского, М. А. Гурвича, И. Е. Энгельманна и др.), но и научных работ многих современных практикующих налоговых юристов. Автор не ограничивается российской судебной практикой, в частности ФАС Московского округа, а свободно оперирует примерами из практики Налогового суда Канады, решениями Европейского суда по правам человека.

К достоинствам книги можно отнести попытку автора найти ответы на злободневные вопросы, волнующие участников налоговых споров:

• что и как должны доказывать стороны налогового спора;
• какова роль суда в сборе доказательств по делу;
• как суд может оценить доказательства сторон и распределить бремя доказывания между ними.

Насколько эта попытка оказалась успешной, читатели смогут оценить, прочитав книгу. Рецензия только знакомит с основными положениями научной работы.

Значение юридических презумпций

Для обоснования выводов о бремени доказывания тех или иных обстоятельств участниками налогового спора автор прибегает к институту юридических презумпций. Правовые презумпции воспринимаются как процессуальный прием, восполняющий недостаток доказательств и способ решения вопроса о распределении обязанностей по доказыванию имеющих значение по делу фактов.

Применительно к теме доказательственного права автору, очевидно, близок американский опыт применения категории «добросовестность»². Представляется, что такой подход в целом заслуживает поддержки, хотя российская практика иногда свидетельствует об обратном.

На основании анализа судебно-арбитражной практики автор заключает, что презумпция добросовестности налогоплательщика постепенно превратилась в свою противоположность.

В итоге автор признает, что, являясь принципиальным сторонником существующей в развитых странах презумпции правоты государства в налоговых правоотношениях, обеспечивающей их стабильность, допускает в условиях современной России наличие предпосылок и возможностей злоупотребления правом сильной стороной этих правоотношений – государством в лице налоговых органов (см. текст на полях, с. 74).

Общий вывод научного исследования: право, которым злоупотребляют, не подлежит судебной защите. Такой подход применим к процессуальным правам сторон налогового конфликта.

На ком лежит бремя доказывания

Распределение бремени. Автор подчеркивает, что ни презумпция законности действий налоговых органов, ни презумпция добросовестности налогоплательщика не освобождают стороны спора от обязанности доказывания обстоятельств, на которых они основывают свои требования и возражения.

В то же время, рассуждая на тему распределения бремени доказывания, автор выводит на первое место суд как самостоятельный субъект доказывания по налого­вым спорам.

Сопоставляя различные научные точки зре­ния, Э.Н. Нагорная поддерживает активное участие суда в оп­ре­де­лении предмета доказывания и распределении бремени доказывания, которое, впрочем, не должно конфликтовать с состязательностью судебного процесса. Свою позицию автор мотивирует необходимостью подробного исследования фактических обстоятельств в условиях явного имущественного неравенства сторон спора. При этом автор соглашается, что именно налоговый орган, а не суд, должен доказать обстоятельства совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, послужившего основанием для привлечения его к ответ­ственности.

Заслуживает поддержки тезис автора о том, что доказательства налогоплательщика должны приниматься и проверяться судом независимо от предварительного предъявления их в налоговый орган³.

Процессуальная обязанность сторон налогового спора доказать обстоятельства, на которые они ссылаются, наполняется материально-правовым смыслом, поскольку она корреспондирует с соответствующей обязанно­стью, закрепленной в НК РФ. Налогоплательщики исчисляют налоговую базу и подлежащую уплате сумму налога на основе данных бухгалтерского учета (ст. 52, 54 НК РФ). Следовательно, бремя доказывания при возникновении спора о правильности исчисления этих сумм возложено на налогоплательщика, располагающего всеми первичными бухгалтерскими документами.

Переход бремени. Интересны выводы автора о распределении бремени доказывания определенных обстоятельств налогового спора. Так, анализируя пункт 1 статьи 252 НК РФ, Э.Н. Нагорная заключает, что презумируется обоснованность расходов налогоплательщика. Следовательно, опровергать данную презумпцию и доказывать необоснованность расходов должен налоговый орган и, если это ему удастся, бремя доказывания переходит на налогоплательщика.

В судебной практике есть примеры, когда бремя доказывания размера налоговой базы перекладывается с налогоплательщика на налоговый орган. Это происходит в случае, если налогоплательщиком представляются доказательства правомерности исчисления налоговой базы, но налоговая инспекция продолжает настаивать на существовании недоимки. Тогда в силу части 4 статьи 215 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, по­служивших основанием для начисления налоговых платежей, возлагается на налоговый орган.

Роль суда. Комментируя переход бремени доказывания на различных стадиях судебного процесса, Э.Н. Нагорная раскрывает особенности и пределы доказывания в су­де первой, апелляционной и кассационной инстанций. Общим для всех стадий процесса, по мнению автора, является одно: активная роль суда в сборе доказательств. Она обращает внимание на положения части 4 статьи 200 АПК РФ, которые обязывают суд независимо от аргументов налогоплательщика установить:

• нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности;
• соответствуют ли закону или иному нормативному правовому акту оспариваемые ненормативный акт, решение, действия (бездействие) налогового органа.

Какие виды доказательств могут быть использованы

Оценка доказательств. Обращает на себя внимание принципиальный вывод автора о том, что фактические данные, полученные с нарушением закона, не могут использоваться для подтверждения обстоятельств в спорах, подведомственных арбитражным судам. Такой подход особенно важен при разрешении налоговых споров, по­скольку в них одной из сторон выступает государственный орган, исходящий в своих действиях из презумпции законности. На примерах из практики Э. Н. Нагорная демонстрирует невозможность возложения на налогоплательщика отрицательных последствий неисполнения гос­органом обязанностей.

Особого внимания заслуживает обоснование возможности сосуществования двух различных подходов (формального и неформального) к оценке судами доказательств.

Суть первого подхода: если НК РФ содержит жесткий перечень доказательств, которые могут подтверждать факт экспорта товара, то АПК РФ устанавливает правила оценки этих доказательств, которые также обязательны для суда, как и требования НК РФ.

Второй подход предполагает, что свобода в оценке доказательств, предоставляемая суду АПК РФ, и правило о том, что никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы, дают суду право выходить за пределы перечня, утвержденного НК РФ, оценивая любое иное доказательство, если оно в совокупности с другими доказательствами в достаточной мере подтверждает экспорт товаров.

Оба подхода проиллюстрированы судебно-арбитражной практикой, анализ которой приводит автора к выводу, что столь разные подходы объясняются существенными отличиями в фактических обстоятельств дела, а не судебным произволом⁴ (см. текст на полях, с. 78).

По актуальной проблеме налоговых последствий дефектов в счетах-фактурах автор придерживается следующей позиции: налогоплательщик, установив недостатки в оформлении продавцом счета-фактуры, вправе потребовать от него их устранения, а налоговый орган обязан принять исправленный документ в качестве доказательства права налогоплательщика на вычет или возмещение НДС. При этом автор сетует на правовую позицию КС РФ⁵, которая, по его мнению, перекладывает на налогоплательщика отрицательные последствия неправильного заполнения продавцом счета-фактуры, на оформление которого покупатель-налогоплательщик не может оказать достаточного влияния.

Состязательность доказательств. Представляет интерес взгляд автора на проблему состязательности тех или иных видов доказательств. Он убежден, что письменные доказательства, «говорящие сами за себя» и тем самым отличающиеся крайней надежностью, являются основным видом доказательств, используемых при разрешении налоговых споров⁶.

Ссылаясь на труды дореволюционных и советских ученых-процессуалистов, международный опыт развитых стран, Э.Н. Нагорная выделяет публичные письменные доказательства, наделяя ненормативные акты государственных органов более высокой степенью достоверности. Автор предостерегает, что игнорирование приоритета такого вида доказательств может привести к негативным последствиям, когда суды не будут учитывать наличие, например, госрегистрации юридического лица только на том основании, что в рамках проверки налоговый орган получил объяснения лица, указанного в качестве руководителя организации, о непричастности к ней. Решение этой проблемы Э. Н. Нагорная видит в законодательном закреплении презумпции достоверности публичного акта в АПК РФ. При этом автор считает, что законодательная база дает основания в настоящее время не идти по пути правового нигилизма, однако отсутствие четкой процессуальной регламентации оценки публичных документов как доказательств препятствует этому процессу.

Автор ссылается на практику арбитражных судов, когда суды не соглашались с тем, что факт непричастности к руковод­ству организацией может быть доказан свидетельскими показаниями самого заинтересованного лица (директора-отказника). Правовая позиция судов основана на требованиях к доказательствам, установленных законодательством. Так, обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в суде иными доказательствами (ст. 68 АПК РФ). В соответствии с пунктом 2 статьи 51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным с момента госрегистрации, а доказатель­ством его ликвидации служат документы, указанные в статье 61 ГК РФ. Объяснения каких-либо лиц в этих нормах не упоминаются.

Руководствуясь своим опытом, автор справедливо отмечает, что и написанные от руки документы могут быть подделаны столь искусно, что экспертиза не позволит это выявить.

Таким образом, по мнению Э. Н. Нагорной, процесс опровержения налоговым органом факта надлежащей регистрации организации не заканчивается получением объяснения ее руководителя. Налоговый орган должен обратиться в суд с требованием о признании свидетельства о регистрации недействительным, либо заявить о фальсификации доказательств, либо инициировать возбуждение уголовного дела.

Спорные тезисы

Признавая несомненные достоинства книги, нельзя не отметить ряд дискуссионных моментов.

1. Обращает внимание то, как автор характеризует добросовестного налогоплательщика. Таковым можно признать не просто законопослушное лицо, исполняющее возложенные на него законом обязанности, а только «отличника», открывающего счета лишь в проверенных им банках, «налогового дружинника», своевременно разоблачающего налоговых мошенников, прячущихся за чужими паспортными данными.

2. Э.Н. Нагорная соглашается с выводами КС РФ⁷, что не на налогоплательщиков, а на налоговые органы возложена обязанность осущест­влять контроль за исполнением налоговых обязательств и проверять добросовестность налогоплательщиков, а в случаях выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства. Но автор возражает против такого способа профилактики правонарушений со стороны налоговых органов, как уведомление налогоплательщиков о недобросовестных банках. Ссылаясь на нормы пункта 2 статьи 1 ГК РФ, автор утверждает, что в условиях рыночной экономики госорганы не вправе нарушать свободу предпринимательства, а контрагенты должны доверять предпринимателям-налогоплательщикам, презюмируя их добросовестность.

Такой призыв на деле оборачивается сокрытием налоговыми органами очевидной для них информации о фирмах-«однодневках», введением в заблуждение участ­ни­ков рынка по поводу легитимности руководителей организаций, отказавшихся от причастности к их дея­тельности⁸, что вместо пресечения налоговых правонарушений ведет к их рецидивам.

3. По мнению автора, норма пункта 6 статьи 108 НК РФ о презумпции невиновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения не дейс­т­ву­ет в отношении юридических лиц. Э.Н. Нагорная признает мертворожденной норму, согласно которой вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обу­словили совершение этого правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ). В противном случае даже временная нетрудо­способность бухгалтера послужила бы основанием освобождения предприятия от ответственности за правонарушение. Автор считает, что повышенная ответственность юридического лица по сравнению с физическим вполне оправданна: последний действует лично и не может переложить свои обязанности на других лиц с той же степенью свободы, как лицо юридическое, имеющее штат работников. Следовательно, бремя доказывания отсут­ствия у организации возможности соблюдения налогового законодательства возложено на нее саму.

Приведенный вывод, подкрепляемый зарубежным опытом, не находит опоры в российском налоговом законодательстве и конфликтует с положениями статьи 49 Конституции РФ (см. текст на полях. с. 82). 

4. Трудно согласиться и с тезисом автора о том, что, если налоговый орган заявляет о недобросовестности налогоплательщика, суд обязан оказать содействие налоговому органу в сборе недостающих доказательств.

На наш взгляд, автор ошибочно считает, что судья может по-разному оценивать одни и те же доказательства в одинаковой правовой ситуации в зависимости от добросовестности (недобросовестности) налогоплательщика. Как пример Э. Н. Нагорная приводит заявление налогового органа о фальсификации доказательств налогоплательщика. Однако этот процессуальный институт (ст. 161 АПК РФ) служит инструментом не сбора дополнительных доказательств, а исключения из материалов дела заведомо недостоверных доказательств. Суду нет необходимости инициировать процедуру признания доказательства сфальсифицированным. Статья 71 АПК РФ позволяет суду самостоятельно мотивированно отклонить доказательство, если оно вступает в противоречие с иными доказательствами, внутренним убеждением судьи или вызывает обоснованное сомнение в достоверности.

По сути, автор в вопросах сбора доказательств в рамках налогового спора приравнивает статус арбитражного суда к статусу следователя по уголовному делу. С такой аналогией сложно согласиться. Принимая во внимание схожесть административного и уголовного процесса, вряд ли стоит сравнивать судью (арбитражного или общей юрисдикции) с органом исполнительной власти, ведущим расследование преступления или правонарушения. Позиция автора плохо согласуется с цитируемым им тезисом Цицерона: «Лучше оставить безнаказанным виновного, чем осудить невиновного».

5. К сожалению, Э.Н. Нагорная не дает четких ориентиров, которыми можно руководствоваться, разрешая коллизии при оценке различных видов доказательств (например, когда письменные доказательства подтверждают, что свидетель является руководителем юридического лица, а его же устные показания опровергают этот факт). С одной стороны, автор признает верховенство публичных письменных доказательств, с другой – соглашается, что показания свидетеля, предупрежденного судом или следствием об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний, могут служить серь­езным опровержением документов, прошедших госрегистрацию. В обоснование позиции автор ссылается на практику дореволюционного гражданского судопроизводства.

Данный подход представляется методически неверным: недопустимо сравнивать последствия лжесвидетельства в гражданском и административном процессе. Кроме того, нельзя не учитывать возможность личной заинтересованности таких «свидетелей» в налоговом споре. Физическое лицо под угрозой привлечения к уголовной ответственности за неуплату налогов статьей 51 Конституции РФ, разрешающей не свидетельствовать против себя, мотивировано на дачу ложных показаний. К сожалению, многие арбитражные суды не учитывают, что правонарушителям выгодно, чтобы их непричастность к деятельности организаций, допустивших какие-либо нарушения, была бы закреплена в судебном акте.

Книга Э. Н. Нагорной скорее не учебник по доказательственному праву, а научная дискуссия. Наличие противоположных точек зрения только подчеркивает актуальность поднимаемых автором вопросов.

Презумпция: опыт США и России

Разумность и добросовестность действий налогоплательщика предполагаются в соответствии с разделом VIII Декларации прав налогоплательщика США. Если налогоплательщик аккуратно вел учет, не отказываясь от сотрудничества с налоговой службой, то при обращении в суд бремя доказывания ложится на налоговую службу.

Российская практика иногда свидетельствует об обратном: установив недобросовестность налогоплательщика, суд не перекладывает на него бремя доказывания невиновности, а просто не принимает во внимание представленные им доказательства.

Право, которым злоупотребляют, не подлежит судебной защите

Произвол или усмотрение?

Судебному произволу – злоупотреблению судом своими процессуальными правами – посвящен отдельный раздел исследования. Автор разделяет мнение А. Барака: судья действует неразумно, если игнорирует конкретное дело и сосредоточивается лишь на всеобщей норме. Нельзя забывать, что она существует только для того, чтобы решать специфические дела. Судейское усмотрение должно быть разумным, последовательным и адекватным.

Справедливость – это то, ради чего учреждены суды (см.: Барак А. Судейское усмотрение. – М.: Норма, 1999).

Отрицательные последствия неисполнения налоговым органом своих обязанностей не должны возлагаться на налогопла­тель­щика

Презумпция невиновности в отношении юридических лиц

Согласно статье 49 Конституции РФ каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока обратное не будет доказано в преду­смотренном федеральным законом порядке и уста­новлено вступившим в силу приговором суда. По­скольку уголовный процесс, в котором презумпция невиновности служит основополагающим принципом, близок к административному процессу, разновидностью которого является процедура привлечения к налоговой ответственности, такое перенесение представляется вполне оправ­данным и корректным.

Кроме того, КС РФ в По­становлении от 17.12.1996 № 20-П высказал однозначную правовую позицию, согласно которой лишение имущества в виде штрафа (привлечения к налоговой ответственности) допустимо только в случае доказанности налоговым органом вины в совершении правонарушения в полной мере распространяется как на физических, так и на ^{юридических лиц.}

¹ См., например: постановления КС РФ от 14.07.2003 № 12-П, от 14.072005 № 9-П.
² См.: Российско-американское судейское партнерство:материалы / Сравнительная практика рассмотрения споров, вытекающих из налоговых и иных административных правонарушений. – М., 1999. С. 28.
³ Вывод автора подкреплен ссылкой на Определение КС РФ от 12.07.2006 № 267-О.
⁴ См.: Постановление КС РФ от 14.07.2003 № 12-П.
⁵ См.: Определение КС РФ от 15.02.2005 № 93-О.
⁶ См.: Постановление КС РФ от 14.07.2005 № 9-П.
⁷ См.: Определение КС РФ от 25.07.2001 № 138-О.
⁸ Регистрируя юридическое лицо, налоговый орган не может не знать о том, что регистрирует «однодневку», об этом свидетельствует информация из ЕГРЮЛ. Информация, размещаемая на официальном сайте ФНС России, нередко противоречит показаниям физических лиц, на основании которых налоговые органы отказывают налогоплательщикам в налоговой выгоде. При этом, получив сведения, указывающие на изначальную незаконность регистрации организации (по подложным документам), налоговые органы зачастую не предпринимают попыток исключить ее из ЕГРЮЛ.

Ключевые слова: «презумпция невиновности» – «доказательство» – «налоговое правонарушение» – фирмы-«однодневки»