Включение в расчетную стоимость полезных ископаемых сумм НДПИ: позиции КС РФ и ВАС РФ

А.Г. Дуюнов,
ведущий юрист юридической компании «Пепеляев Групп»
E-mail: info@pgplaw.ru

Регулирование порядка определения расчетной стоимости добытого полезного ископаемого

Согласно пункту 2 статьи 338 НК РФ база по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) определяется исходя из стоимости полезных ископаемых (см. текст на полях, с. 62).

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются определенные виды расходов, перечисленные в подпунктах 1–7 пункта 4 статьи 340 НК РФ и приведенные в соответствующих статьях главы 25 НК РФ, регулирующей налог на прибыль организаций.

В частности, подпункт 7 предусматривает, что при определении расчетной стоимости полезного ископаемого учитываются «прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 настоящего Кодекса, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых». Подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусматривает, в свою очередь, включение в расходы сумм налогов, исчисленных в соответствии с законодательством.

При этом глава 26 НК РФ прямо не определяет, включаются ли на основании приведенных выше норм в расчетную стоимость полезного ископаемого непосредственно суммы исчисленного НДПИ.

Такая неясность на практике приводила к возникновению значительного количества споров между недропользователями и налоговыми органами. Наконец, высшие суды – Конституционный Суд РФ и Высший Арбитражный Суд РФ – решили практически одновременно разобраться в этом вопросе. Забегая вперед, заметим, что суды в итоге пришли к различным выводам. 

Позиция Конституционного Суда РФ

Конституционный Суд РФ изложил свою позицию по рассматриваемому вопросу в определениях от 01.10.2009 № 1268-О-О, 1269-О-О и от 01.12.2009 № 1484-О-О.

Суд пришел к выводам:

НДПИ, уплаченный за предыдущий период, следует учитывать при исчислении налоговой базы текущего периода, если стоимость полезных ископаемых определяется расчетно;

основания для невключения НДПИ в состав расчетной стоимости отсутствуют (см. текст на полях, с. 64).

При этом Суд указал, что оспариваемое правовое регулирование предполагает формирование расчетной стои­мости полезного ископаемого с учетом всех расходов, относящихся непосредственно к недропользованию как виду экономической деятельности, включая уплаченный НДПИ. При этом данный налог с учетом избранного налогоплательщиком способа определения стоимости добытого полезного ископаемого представляет собой такой же экономически необходимый расход, как и прочие расходы, в число которых включаются иные налоги. Это отражает экономико-правовую природу названного налога и не влечет двойного налогообложения одного и того же объекта.

Такое правовое обоснование представляется спорным.

КС РФ сослался на то, что расчетная стоимость добытого полезного ископаемого должна формироваться с учетом всех расходов, относящихся непосредственно к недропользованию как виду экономической деятельности, включая уплаченный НДПИ.

Однако в главе 26 НК РФ такое понятие, как «расходы, относящиеся непосредственно к недропользованию как виду экономической деятельности», не используется. В пункте 4 статьи 340 НК РФ прямо определено, что:

расходы определяются на основании данных налогового учета, при этом применяется тот порядок их признания, который используется для целей налога на прибыль;

в расчетную стоимость включаются расходы, предусмотренные отдельными статьями главы 25 НК РФ. Причем в отношении ряда таких статей, включая рассматриваемый подпункт 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ, прямо указывается, что исключение составляют расходы, не связанные с добычей полезных ископаемых. Также приведены статьи главы 25 НК РФ, которые не учитываются для целей НДПИ (ст. 266, 267, 270).

Можно сделать вывод, что законодатель установил главный критерий для включения тех или иных расходов в расчетную стоимость полезного ископаемого – наличие связи с добычей этого ископаемого.

Примененный законодателем подход к определению перечня расходов, учитываемых в расчетной стоимости, свидетельствует о его намерении избежать обложения НДПИ тех компонентов стоимости продукции добывающих отраслей, которые не относятся к рентообразующим факторам¹. Это предполагает, что под расходами, связанными с добычей, следует понимать затраты, непосредственно возникающие в процессе извлечения полезных ископаемых из недр, то есть такие затраты, без которых само получение ископаемого было бы невозможным.

Очевидно, что НДПИ к таковым затратам не относится, поскольку неуплата налога не препятствует сама по себе добыче полезного ископаемого. Уплата НДПИ не связана с добычей как таковой, а является лишь следствием соответствующей хозяйственной операции – затратами, возникающими именно в связи с осуществлением такой экономической деятельности, как недропользование (в терминологии КС РФ).

Если исходить из предположения, что НДПИ должен включаться в расчетную стоимость, нарушается причинно-следственная связь, которая заложена законодателем в механизм расчета налога: понесенные расходы привели к возникновению объекта налогообложения (добычи полезного ископаемого). Иной подход предполагает, что сам факт добычи приводит к возникновению расхода в виде НДПИ.

Таким образом, КС РФ, по сути, исказил волю законодателя, значительно расширив критерий отнесения расходов, который подлежит учету при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого. И это притом, что непосредственно в текстах определений КС РФ указал, что, устанавливая условия формирования стоимости для целей исчисления НДПИ, законодатель обозначает пределы своих намерений в отношении параметров регулирования сферы налогообложения данным налогом.

Применительно к рассматриваемой норме подпункта 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ законодатель четко обозначил свои намерения в отношении параметров, существенных для определения расчетной стоимости полезных ископаемых, – наличие или отсутствие связи с добычей.

Получается, что позиция КС РФ характеризуется определенной внутренней противоречивостью, ведь, с одной стороны, признается право законодателя самостоятельно определять параметры регулирования такого вопроса, как расчет стоимости полезных ископаемых, а с другой – искажается воля законодателя за счет придания условию об отсутствии связи с добычей иного, расширительного значения.

Наконец, как обоснованно указал КС РФ, при определении расчетной стоимости не должны учитываться расходы, которые не связаны с добычей полезных ископаемых (подп. 7 п. 4 ст. 340 НК РФ).

Однако затем КС РФ приходит к выводу, что НДПИ является расходом, непосредственно связанным с недропользованием, притом что положения главы 26 НК РФ такого прямо не предусматривают.

Таким образом, фактически КС РФ решил вопрос о том, подпадает ли под подпункт 7 пункта 4 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации конкретный расход, приведенный в статье 264 НК РФ. По нашему мнению, такой подход не в полной мере соответствует как целям деятельности КС РФ, так и его компетенции.

Вопрос о том, включаются ли те или иные затраты в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, отнесен к компетенции арбитражных судов. На это неоднократно указывал и сам Конституционный Суд РФ применительно к налогу на прибыль².

Позиция Высшего Арбитражного Суда РФ

Как было замечено выше, именно в компетенцию арбитражных судов должен входить вопрос о том, подлежат ли те или иные расходы включению в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.12.2009 № 11715/09 пришел к выводу, прямо противоположному выводам КС РФ: исчисленный ранее НДПИ не должен включаться в расчетную стоимость полезного ископаемого.

Суд исходил из того, что для целей налога на прибыль включение в расходы иных исчисленных налогов приводит к уменьшению налоговой базы, в то же время эти налоги для НДПИ формируют базу. ВАС РФ счел, что в такой ситуации не могут учитываться в налоговой базе денежные средства, подлежащие уплате в бюджет в целях исполнения публично-правовой обязанности.

Этот вывод также представляется спорным, хотя бы потому, что не подкреплен какими-либо ссылками на положения налогового законодательства. Более того, в этом случае более обоснованным представляется вывод КС РФ о том, что уплата налога может рассматриваться как обстоятельство, учитываемое при формировании налоговых обязательств.

Также небесспорна и ссылка ВАС РФ на то, что налогообложение денежных сумм, перечисляемых в бюджет в виде налогов, не имеет экономического основания, а поэтому противоречит основным началам налогового законодательства (п. 3 ст. 3 НК РФ).

В настоящий момент не сложилось ясного представления о том, что следует понимать под экономическим основанием налога. Более того, иные положения налогового закона свидетельствуют скорее об обратном – о возможности налогообложения денежных сумм, перечисляемых в виде налогов. Например, НДС по подакцизным товарам исчисляется с учетом акцизов (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Выводы

В настоящий момент по рассматриваемому вопросу существуют две взаимоисключающие позиции высших судов. Примечательно, что и КС РФ, и ВАС РФ в качестве одного из аргументов ссылаются на пункт 3 статьи 3 НК РФ, установивший, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

По мнению С.Г. Пепеляева, «на практике чрезвычайно редко встречаются случаи, когда суды при разрешении споров стараются выявить „экономическое основание“ и построить на этом позицию»³.

На наш взгляд, не стала исключением и рассматриваемая ситуация. Объясняется это тем, что ссылки на экономическое основание использовались высшими судами для построения своей позиции или скорее даже как способ восполнить пробелы в аргументации. При этом так и осталось невыявленным, что же является экономическим основанием взимания НДПИ.

В итоге налогоплательщики поставлены перед выбором: либо принимать во внимание позицию КС РФ и включать начисленный НДПИ в расчетную стоимость полезного ископаемого, либо руководствоваться Постановлением Президиума ВАС РФ, но в этом случае существует вероятность того, что нижестоящие суды будут игнорировать его позицию.

Наиболее эффективным выходом из такой «подвешенной» ситуации было бы внесение соответствующих изменений в главу 26 НК РФ, которые бы прямо установили, что НДПИ, исчисленный с полезного ископаемого, не учитывается при определении расчетной стоимости.

С другой стороны, сложно заподозрить КС РФ в желании исказить волю законодателя либо выйти за пределы своей компетенции. Поэтому разумно руководствоваться таким толкованием правовой позиции Суда, которая бы исключала все те несоответствия и противоречия, которые рассмотрены выше.

Это возможно, если исходить из предположения, что выводы, сделанные КС РФ, относятся не к НДПИ, исчисленному с добытого полезного ископаемого, признаваемого объектом налогообложения, а к налогу, уплаченному по другому добываемому налогоплательщиком ископаемому, использованному при добыче первого⁴.