Недостаточная капитализация: принцип недискриминации в решениях российских судов
старший менеджер группы услуг по международному налогообложению
юридической компании «Пепеляев Групп»
E-mail: info@pgplaw.ru
Источники принципа недискриминации
Споры о том, являются ли правила о недостаточной капитализации дискриминационными и есть ли пределы их применения, актуальны с момента появления соответствующих норм в Налоговом кодексе РФ (п. 2 ст. 269).
Принцип недискриминации закреплен в статье 19 Конституции РФ, статье 3 НК РФ и других актах1 российского законодательства. Однако на практике для оспаривания правил о недостаточной капитализации чаще всего используются положения международных налоговых соглашений как наиболее подходящие к подобным ситуациям и запрещающие, в частности, дискриминацию компаний с иностранным владением и вычет выплат нерезидентам.
Договоры об избежании двойного налогообложения, как правило, содержат положение о недискриминации. Оно касается как вычета процентов по займам от нерезидентов, так и недопустимости более обременительного обложения налогом компаний с иностранным участием. Рассмотрим соответствующие положения на примере Соглашения об избежании двойного налогообложения России с Нидерландами от 16.12.1996 (далее – Соглашение).
Согласно пункту 3 статьи 25 «Недискриминация» Соглашения проценты, роялти и другие выплаты резиденту другого договаривающегося государства для целей определения налогооблагаемой прибыли должны вычитаться у российского резидента, как если бы они выплачивались другому российскому резиденту (за исключением случаев, когда применяются п. 1 ст. 9, п. 5 ст. 11 и п. 5 ст. 12 Соглашения).
В пункте 4 этой же статьи Соглашения предусмотрено, что российская компания, прямо или косвенно контролируемая резидентами Нидерландов, не подлежит более обременительному налогообложению, чем аналогичные российские компании без иностранного контроля.
Российские правила о недостаточной капитализации
По российскому законодательству предельное соотношение контролируемой задолженности к собственному капиталу компании составляет 3 к 1 (для банков и лизинговых компаний – 12,5 к 1) на конец отчетного (налогового) периода.
Если величина долга превышает этот порог, то проценты на «излишний» долг не уменьшают облагаемую прибыль и облагаются налогом у источника как дивиденды.
По сути, российские правила:
ограничивают вычет процентов по контролируемой нерезидентом задолженности;
переквалифицируют превышение над разрешенными к вычету процентами в дивиденды при выплатах нерезидентам.
Следует отметить, что в состав контролируемой задолженности не включаются займы, полученные от иностранных сестринских компаний.
Учитывая явные попытки обхода положений статьи 269 НК РФ с помощью долгового финансирования от таких иностранных компаний, Минфин России в письме от 27.11.2009 № 03-08-05 высказался о том, что займы сестринских компаний должны включаться в состав контролируемой задолженности.
Пока такой подход не поддерживается судебной практикой, но в случае ее изменения структуры с сестринскими компаниями могут стать предметом тщательного контроля налоговыми органами.
Пункты 2 и 4 ст. 269
Правила о недостаточной капитализации применяются, если заем или кредит предоставлен или обеспечен:
- иностранной компанией, владеющей (прямо или косвенно) более чем 20% уставного капитала заемщика;
- российской компанией, аффилированной с такой иностранной компанией.
СудЫ
о применении принципа недискриминации
В делах ООО «Ферротек» (Постановление ФАС МО от 25.07.2005 № КА-А40/ 6616-05) и ООО «Сведвуд Тихвин» (Постановление ФАC СЗО от 09.04.2007 № А56-19578/2006) налоговые органы сочли неправомерным вычет уплаченных по займу процентов. Указанные споры рассматривались с учетом положений российско-германского и российско-голландского договоров об избежании двойного налогообложения, и суды по разным основаниям признали пункты 2 и 4 статьи 269 НК РФ не соответствующими соглашениям об избежании двойного налогообложения.
Положение о вычитаемости процентов
В случае выплаты процентов и заработной платы предприятием договаривающегося государства, капитал которого полностью или частично принадлежит или прямо или косвенно контролируется резидентами другого договаривающегося государства, такие проценты и заработная плата будут вычитаться при исчислении налогооблагаемой прибыли этого предприятия, за исключением случаев, когда проценты и заработная плата относятся к прибыли, которая не облагается налогом. Предыдущее предложение применяется соответственно к процентам и заработной плате при исчислении налогооблагаемой прибыли постоянного представительства (Соглашение об избежании двойного налогообложения с Нидерландами от 16.12.1996, раздел IV).
Совместимо ли ограничение на вычет процентов с договором об избежании двойного налогообложения?
Любое государство как суверенная держава может ограничить или даже запретить вычет процентов при расчете налогооблагаемой базы. Однако, по нашему мнению, пункты 2 и 4 статьи 269 НК РФ носят дискриминационный характер, так как применяются только к займам:
контролируемым нерезидентами;
выданным аффилированным российским заемщикам.
Иными словами, статьей 269 НК РФ предусматривается более обременительное обложение налогом компаний, берущих займы у нерезидентов, и компаний с иностранным капиталом по сравнению с российскими компаниями без иностранного участия – это и есть дискриминация по признаку иностранного элемента.
Судебная практика по применению принципа недискриминации
По данной проблеме известно несколько положительных решений российских судов (см. текст на полях, с. 24).
Принимая решения в пользу, суды исходят из следующих соображений:
соглашения содержат определения дивидендов и процентов. В спорных ситуациях выплаты соответствовали дефиниции процентов, содержащейся в соглашениях об избежании двойного налогообложения, поэтому переквалификация их в дивиденды не соответствует положениям соглашений;
компании с иностранным капиталом не должны подвергаться более тяжелому налогообложению по сравнению с компаниями с российским капиталом (принцип недискриминации);
протоколы к соглашениям об избежании двойного налогообложения содержат специальные положения о вычитаемости процентов для резидентов с участием иностранного капитала (см. текст на полях, с. 26).
К сожалению, неясно, какое из перечисленных обстоятельств играет для судов решающую роль. Первые два применимы практически ко всем ситуациям, когда речь идет о соглашениях об избежании двойного налогообложения с участием России, поскольку это стандартные положения соглашений.
Положения о вычитаемости процентов относятся к нестандартным и есть далеко не во всех российских налоговых договорах.
Аргумент о дефинициях процентов и дивидендов в соглашениях об избежании двойного налогообложения не кажется убедительным, так как по сути переквалифицированные проценты будут соответствовать определению дивидендов.
Возникает вопрос: были бы решения судов иными без оговорки о вычитаемости процентов в соответствующем соглашении об избежании двойного налогообложения? По нашему мнению, ответ должен быть положительным.
Так, например, в период заключения соглашений об избежании двойного налогообложения с Германией и Нидерландами ограничения на вычет процентов по российскому законодательству были довольно жесткими, и фактически партнеры по переговорам выторговывали для дочерних компаний своих резидентов льготные условия отнесения процентов по кредитам на расходы в полном объеме. С 1 января 2002 г. с введением в действие главы 25 НК РФ указанное положение во многом утратило смысл.
Более того, это положение не запрещает переквалификации процентов в дивиденды и, по нашему мнению, не могло оказаться решающим для судов при принятии решений в пользу налогоплательщиков. Следовательно, в случае, когда соответствующее соглашение об избежании двойного налогообложения не содержит специального положения о вычитаемости процентов, аналогичного содержащимся в соглашениях с Германией и Нидерландами, шансы на положительный исход дела у налогоплательщика есть.
На наш взгляд, главным для принятия судами положительных решений должно быть наличие в соглашениях об избежании двойного налогообложения оговорки о недискриминации компаний с иностранным капиталом. Это косвенно подтверждается решениями российских судов.
23 сентября 2009 г. суды сразу двух округов2 приняли аналогичные решения о допустимости неограниченного учета процентов применительно к соглашениям с Кипром и Финляндией, в которых такая возможность в отличие от налоговых соглашений с Германией и Нидерландами прямо не предусмотрена. При этом в данных решениях именно довод о применении положений о недискриминации использован в качестве основополагающего.
Так, по делу ООО «Филд Инвест» суд применил исключительно положения пунктов 3 и 4 статьи 24 Соглашения с Кипром, согласно которым:
доход, выплачиваемый российской организацией в пользу компании, зарегистрированной на Кипре, в целях определения налогооблагаемой прибыли российской организации, как правило, должен вычитаться на тех же условиях, что и доход, выплачиваемый в пользу другой российской компании;
российские организации, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одной или несколькими кипрскими компаниями, не должны подлежать в России иному (в том числе более обременительному) налогообложению, чем то, которому подвергаются или могут подвергаться другие подобные российские организации.
Поскольку пункт 2 статьи 269 НК РФ применяется только к российским компаниям с прямым или косвенным иностранным участием, суд пришел к следующему выводу. С учетом положений Соглашения проценты, выплачиваемые по договору займа иностранной компании, зарегистрированной на Кипре, подлежат учету в целях налогообложения прибыли в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах (п. 1 ст. 269 НК РФ).
Ссылка налогового органа на пункт 1 статьи 9 Соглашения с Кипром не принята судом, поскольку создание условий, отличных от тех, которые имели бы место между предприятиями, при которых Общество могло бы уменьшить налогооблагаемую прибыль, налоговыми органами не доказано.
В деле ООО «АЕК» суд также сослался на аналогичные положения о недискриминации пункта 4 статьи 23 Соглашения с Финляндией и, учитывая приоритет правил международных договоров перед актами законодательства РФ о налогах и сборах, пришел к выводу, что в отношении налогообложения процентов по долговым обязательствам Соглашением устанавливаются иные правила, чем те, которые содержатся в российском законодательстве.
Заключение
Разделяя позитивные эмоции по поводу формирующейся в России положительной судебной практики оспаривания правил о недостаточной капитализации в связи с их дискриминационностью, хотелось бы предостеречь налогоплательщика от заблуждений в отношении возможных границ такого оспаривания.
Во-первых, практически во всех рассмотренных делах не оценивалось соответствие условий займов рыночным в части отношения суммы контролируемой задолженности к сумме чистых активов. Между тем в практике встречается отношение контролируемой задолженности к собственному капиталу более 10 (или 20) к 1, которое, конечно, нельзя признать рыночным, поэтому ссылаться на принцип недискриминации в таких условиях будет сложно.
Во-вторых, довольно распространенной является структура, в которой займ выдает иностранная сестринская компания, задолженность перед которой формально не считается контролируемой. Хотя эта позиция и соответствует букве закона, Минфин России, как было указано выше, считает, ссылаясь на возможные злоупотребления, что на такую задолженность должны распространяться правила о контролируемой задолженности. При таких обстоятельствах, вне зависимости от существующей позиции судов, риск оспаривания подобных конструкций налоговыми органами увеличивается.
И, наконец, понимание принципа недискриминации может заключаться в сравнении двух ситуаций в целом, а не их отдельных компонентов. Например, заем, выданный кипрским холдингом, как правило, реально исходит от холдинга более высокого уровня – например, зарегистрированного на Британских Виргинских островах (БВО). И проценты, выплачиваемые кипрской компании, также перераспределяются на БВО. Предъявляемые налоговыми органами претензии в виде ограничения вычета при платеже кипрской компании и переквалификации части процентов в дивиденды по основанию дискриминации не могут быть оспорены со ссылкой на схожую структуру: Россия (1) – Россия (2) – БВО (см. схему, с. 29).
Речь идет о ситуации, когда проценты выплачиваются из России на Кипр, а затем на БВО. Будет ли дискриминационным ограничение вычета процентов на уровне российской компании? Для ответа на это вопрос нам нужно сравнить структуру (1) с аналогичной, в которой на месте кипрской компании будет российская (2). В этом случае также будет иметь место ограничение процентных вычетов, так как заем между российскими компаниями будет считаться контролируемым. При одинаковых налоговых последствиях нельзя говорить о том, что имеет место дискриминация.
Применение принципа недискриминации, действительно, может ограничить действие российских правил о недостаточной капитализации, но у этого ограничения есть пределы, поэтому успех применения принципа недискриминации во многом зависит от глубины анализа конкретной ситуации.
R.R. Vakhitov
Thin Capitalisation: the Principle of Non-Discrimination in the Rulings of Russian Courts
Over the past few years specific court practice has formed in respect of the application of thin capitalisation rules based on the principle of non-discrimination. We offer our readers an analysis of court decisions and conclusions on how they can be used in tax planning.
1 См., например, ст. 28 Соглашения о партнерстве и сотрудничестве между Россией и ЕС от 24.06.1994.
2 См.: постановления от 23.09.2009 № КА-А40/ 9453-09-2 по делу ООО «Филд Инвест» и ФАС СЗО от 23.09.2009 № А26-6967/ 2008
по делу ООО «АЕК».
Ключевые слова: «соглашение» – «принципы налогообложения» – «недостаточная капитализация» – «дискриминация» – «дивиденды» – «Нидерланды» – «Германия» – «Кипр» – «Финляндия»
