«Казнить нельзя помиловать…», или Уроки двух судебных дел
старший юрист юридической компании «Пепеляев Групп»
E-mail: info@ pgplaw. ru
Главный урок дела: решение вышестоящего налогового органа, признанное судом незаконным, не имеет самостоятельного юридического значения
Введение с 1 января 2009 г. обязательного досудебно- го порядка обжалования решений налоговых органов по результатам налоговых проверок привело к тому, что налогоплательщики вместо одного ненормативно- го акта о доначислении налогов, пеней и штрафов полу- чают два – решение инспекции, непосредственно прово- дившей проверку, и решение вышестоящего налогового органа по апелляционной жалобе налогоплательщика, утвердившее это решение. Решение вышестоящей нало- говой инспекции, оставившей апелляционную жалобу компании без удовлетворения, придает законную силу решению нижестоящей.
В этом случае налогоплательщики сталкиваются с во- просами: если впоследствии решение нижестоящей инс- пекции будет признано незаконным в судебном порядке, означает ли это автоматически и незаконность решения вышестоящего налогового органа? Можно ли обжаловать в суде решение УФНС и нужно ли это делать? Судебная практика пока неоднозначна (см. текст на полях, с. 60).
Суды, которые не признают право налогоплательщи- ков обжаловать решение УФНС в судебном порядке, исходят из того, что само по себе такое решение не нару- шает прав и законных интересов организаций – права нарушает первичное решение инспекции.
Суды, которые признают право налогоплательщиков обжаловать решение вышестоящего налогового органа, указывают на то, что оно обладает всеми признаками не- нормативного акта и само по себе нарушает права нало- гоплательщика, так как утверждает решение нижестоя- щего налогового органа, впоследствии признанное судом незаконным.
Рассмотрим два интересных постановления ФАС Мос- ковского округа по рассматриваемому вопросу.
«Казнить, нельзя помиловать…»
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявле- нием о признании недействительными решений налоговой инспекции об отказе в привлечении к налоговой ответст- венности и об отказе в возмещении НДС, а также решения вышестоящего налогового органа (в данном деле – ФНС России), принятого по апелляционной жалобе и оставив- шего без изменения решения нижестоящей инспекции. Суд, рассмотрев дело по существу, признал решения об отказе в привлечении к налоговой ответственно сти и об отказе в возмещении НДС недействительными. В удовлетворении требования о признании недействи- тельным решения вышестоящего налогового органа налогоплательщику было отказано.
Позиция ФАС Московского округа (Постановление от 02.03.2009 № КА-А40/933-09). Кассационная инстан- ция, рассмотрев жалобу налогоплательщика, оставила в силе решение суда первой и постановление апелляци- онной инстанций, мотивировав свое решение следую- щим образом.
Отказывая в признании недействительным реше- ния ФНС России, суды обоснованно исходили из того, что права и законные интересы налогоплательщика в сфере экономической и иной предпринимательской дея тельности данным решением не нарушены. Его пра- ва и законные интересы фактически нарушены решени- ями нижестоящей инспекции, поскольку именно ими на налого плательщика возложены определенные обя- занности.
ФНС России, оставляя апелляционную жалобу Обще- ства без удовлетворения, не изменила правового статуса решений инспекции и самостоятельно не нарушила прав и законных интересов Общества, не возложила на него дополнительных обязанностей и не создала иных пре- пятствий для осуществления им предпринимательской деятельности.
Само по себе наличие решения ФНС России оставить без изменения решения нижестоящей инспекции не вли- яет на права и обязанности Общества, поскольку данные решения как непосредственно нарушающие его права арбит ражным судом признаны недействительными.
Обращение налогоплательщика в суд с требованием о признании недействительным решения вышестоящего налогового органа, вынесенного по апелляционной жа- лобе, возможно, если это решение самостоятельно нару- шает его права и возлагает дополнительные обязанности, вне зависимости от нарушения его прав решением ниже- стоящего налогового органа.
«Казнить нельзя, помиловать…»
Фабула другого дела полностью совпадает с предыдущим: налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заяв- лением о признании недействительными решений нало- говой инспекции об отказе в привлечении к налоговой ответственности и об отказе в возмещении НДС, а также решения вышестоящего налогового органа, принятого по апелляционной жалобе и оставившего без изменения решения нижестоящей инспекции.
В отличие от предыдущего дела, суды первой и апел- ляционной инстанций удовлетворили заявленные тре- бования в полном объеме.
Интересно, что кассационная жалоба была подана только ФНС России и только в части признания недейст- вительным ее собственного решения по апелляционной жалобе.
Позиция ФАС Московского округа (Постановление от 03.03.2009 № КА-А40/1169-09). Тот же ФАС Москов- ского округа, рассмотрев кассационную жалобу ФНС Рос- сии, не нашел оснований для отмены принятых по делу судебных актов, мотивировав свое решение следующим образом.
Признавая недействительным решение ФНС Рос- сии, суды исходили из нарушения данным решением прав и законных интересов налогоплательщика в сфере экономической и иной предпринимательской деятель- ности.
Несмотря на то что решение ФНС России не изме- няет правового статуса решений инспекции, не возла- гает дополнительных обязанностей и не создает иных препятствий для осуществления предпринимательской дея тельности, оно нарушает права и законные интере- сы налогоплательщика, поскольку подтверждает право- мерность решений нижестоящей инспекции, признанных арбитражным судом недействительными.
Уроки судебных дел
На наш взгляд, главный вопрос, который возникает при изучении таких взаимоисключающих судебных актов, – это вопрос о необходимости существования процедуры обязательного досудебного обжалования налоговых орга- нов и статусе решений вышестоящего налогового органа.
Приведенные примеры из судебной практики нагляд- но показывают, что статус и значение решений, принимаемых в рамках обязательного досудебного порядка обжалования, крайне низки.
Если «само по себе наличие решения ФНС России об оставлении без изменения решений нижестоящих инспекций не влияет на права и обязанности заявите- ля, поскольку данные решения как непосредственно нарушаю щие его права арбитражным судом призна- ны недействительными», то получается, что вышесто- ящий налоговый орган может принимать сколь угодно незаконные решения. При таком подходе сама процеду- ра обязательного досудебного обжалования становится фик цией и не несет никакой смысловой нагрузки: обжа- лование ради обжалования – и неважно, какой будет ре- зультат?
До 2009 г. специалисты по налогообложению широ- ко обсуждали возможные последствия введения в России обязательного досудебного порядка обжалования реше- ний налоговых органов. Так, например, заместитель ди- ректора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России С. В. Разгулин на опасения от- носительно формальности рассмотрения жалоб налого- плательщика вышестоящим налоговым органом заявлял, что «на самом деле и в настоящее время обжалование в вышестоящий налоговый орган может являться эф- фективным способом защиты прав налогоплательщика. А внесенные в Кодекс изменения должны только этому поспособствовать»1.
Однако практикующие налоговые юристы, учиты- вая специфику российских налоговых инспекций, преду- преждали, что такая процедура «только продлит сроки разрешения конфликтов, усугубит положение налогоп- лательщиков из-за проблем с обеспечительными мера- ми и обвинительного уклона в деятельности правоохра- нительных органов»2.
На практике так и вышло. Вместо ожидаемого сниже- ния количества налоговых споров, повышения значи- мости непосредственного налогового контроля и автори- тета вышестоящих налоговых органов суды вынуждены рассматривать дела еще и по обжалованию решений «ар- битров» от налогообложения. И зачастую решения инс- пекций, оставленные в силе управлениями ФНС или да- же самой ФНС России, суды признают незаконными. Парадоксальная, на наш взгляд, ситуация, возникшая в ФАС Московского округа, когда по идентичным обстоя- тельствам в спорах с участием одних и тех же лиц одно за другим были приняты два взаимоисключающих реше- ния, фактически показала бессмысленность процедуры обязательного досудебного обжалования в спорах с на- логовыми органами.
Можно сколько угодно говорить об опыте зарубежных стран, где до суда доходит незначительное количество налоговых споров и большинство вопросов разрешает- ся именно на досудебной стадии, – в России при сущест- вующей системе «сдержек и противовесов» обеспечить объективное разбирательство на досудебном уровне не- возможно.
Как отмечено в «Основных направлениях налого- вой политики на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов», совершенствование налогового админи- стрирования основывается не только на законодатель- стве, но и требует изменения культуры и идеологии взаимоотношений между налоговыми органами и нало- гоплательщиками. Однако очевидно, что между налого- плательщиками и налоговыми органами всегда будет со- храняться конфликт интересов – ведь даже в указанном документе Минфин России рапортует о создании систе- мы премирования сотрудников налоговых органов в за- висимости от достигнутых результатов.
Можно ли изменить ситуацию? Представляется, что налогоплательщикам должна быть предоставлена воз- можность обжаловать решения вышестоящих налого- вых органов, оставивших в силе решения нижестоящих инс пекций, признанных впоследствии незаконными в су- дебном порядке. Это повысит уровень ответственности «налоговых арбитров», обязанных все-таки соблюдать закон (подп. 1 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 33 НК РФ), а не только ставить галочки по поводу очередного спасения бюдже- та страны.
В заключение хотелось бы обратить внимание на фактически не работающую сейчас статью 35 НК РФ, согласно которой налоговые органы несут ответствен- ность за убытки, причиненные налогоплательщикам своими неправомерными решениями, действиями (бездейст вием), а равно неправомерными действиями должностных лиц и иных работников при исполнении ими служебных обязанностей. Как иначе можно оце- нить действия должностных лиц налоговых органов, своей властью придающих законную силу незаконным решениям?
A.A. Zhigina
Two Similar Cases – Two Different Interpretations
Subject matter: appealing simultaneously in court against the decision of the tax inspectorate on the refusal to hold the taxpayer liable and the decision of the higher-level tax authority on the appeal
Principal case lesson: the decision of a higher-level tax authority invalidated by the court does not have an independent legal meaning.
Ключевые слова: «налоговый орган» – «судебная защита» – «досудебное урегулирование» – «решение налогового органа» – «апелляционная жалоба» – «обжалование»
