Слияния и разделения для целей планирования налогообложения

Е.В. Шестакова,
генеральный директор ООО «Актуальный менеджмент»,
канд. юрид. наук

Известно, что при слиянии нескольких юридических лиц могут быть оптимизированы расходы на управление, а разделение компаний может совершаться в целях использования УСН и искусственного увеличения затрат. Автор рассматривает правомерность различных механизмов структурной оптимизации в целях планирования налогообложения и практические примеры их использования 

Налогообложение при реорганизации

Слияние и присоединение. При слиянии и присоединении компании стараются оптимизировать налогообложение.
Налоговые органы обычно не возражают против возможности учесть убытки присоединенной компании: организа-ция-правопреемник признает убытки прошлых лет присоединенных юридических лиц в качестве расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль (ст. 283 НК РФ). При этом у налогоплательщика должны быть документы, которые подтвер-ждают данные убытки (включая налоговые декларации, в которых присоединенная организация заявляла о таких убытках)¹.

Кроме того, при наличии переплат реорганизованное лицо вправе зачесть их или осуществить возврат. Судебная практика исходит из того, что  сумма налога, излишне уплаченная юридическим лицом до реорганизации, подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником обязанности по уплате налога реорганизованного юридического лица по другим налогам, пеням и штрафам (ч. 10 ст. 50 НК РФ)².

Вместе с тем налогоплательщик должен представить доказательства того, что слияние произошло не только с целью получения налоговой выгоды. В качестве таких доказательств могут быть использованы бизнес-планы, технико-экономические обоснования, политика компании, а также заключенные договоры, подтверждающие целесообразность слияния.
Согласно пункту 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если установлено, что главной преследуемой налогоплательщиком целью было получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, суд может отказать в признании обоснованности ее получения.

Разделение и выделение. Реорганизация компаний в виде их разделения или выделения также может сопровождаться налоговой оптимизацией.

В обычной ситуации при переходе на УСН компании необходимо восстановить входной НДС, что порой влечет перечисление в бюджет солидной суммы (п. 3 ст. 170 НК). Проведя реорганизацию в форме выделения, можно избежать восстановления входного НДС³.

Реорганизация в виде разделения или выделения может использоваться для оптимизации единого налога на вмененный доход. Например, компания имеет обособленные структурные подразделения в Московской области, ведет торговлю, облагаемую ЕНВД. Но ведение раздельного учета по общей системе налогообложения и ЕНВД затруднительно, поэтому руководством принимается решение о разделении компании. Юридические лица, возникшие в результате разделения, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов (ст. 50 НК РФ).

При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемство в отношении реорганизованного юридического лица в части исполнения его обязанностей по уплате налогов (пеней, штрафов) не возникает. Между тем, если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности уплатить налоги (пени, штрафы) в полном объеме и целью такой реорганизации был уход от их уплаты, то суд может обязать выделившиеся юридические лица солидарно уплатить налоги (пени, штрафы) реорганизованного лица.

Доказывание правомерности реорганизации в суде

Налогоплательщики, проводя  реорганизацию, могут столкнуться с ситуацией, когда налоговый орган сочтет реорганизацию проведенной исключительно с целью уменьшения налогов. 

Налогоплательщики смогут отстоять свою позицию в суде, если докажут, что решение о реорганизации носит фактический характер, затраты обоснованные и документально подтверждены. Например, в одном из постановлений⁴ ФАС Волго-Вятского округа сделал вывод о том, что перевод работников налогоплательщика в созданное путем реорганизации юридическое лицо был направлен на повышение эффективности деятельности и на получение прибыли, а заключенные между налогоплательщиком и данным юридическим лицом договоры подряда носили реальный характер и фактически исполнялись.

В части возможности применения УСН наиболее распространена судебная позиция, согласно которой налогоплательщик вправе выбирать систему налогообложения самостоятельно. К реорганизованному юридическому лицу переходит право на применение специального налогового режима. К такому выводу пришел, например, ФАС Восточно-Сибирского округа⁵.

Суды также признают за налогоплательщиком право осуществить перенос убытков для целей налогообложения. Такое решение было принято ФАС Западно-Сибирского округа⁶, который признал правомерным уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытка правопредшественника, так как суд признал, что в данном случае имела место реорганизация юридического лица и последний налоговый период правопредшественника считается предыдущим для правопреемника.

В рассматриваемых ситуациях важен момент учета переданного имущества для целей налогообложения. При реорганизации в составе налогооблагаемых доходов вновь созданной организации не учитывается стоимость полученного в порядке правопреемства имущества, которое было приобретено (создано) реорганизуемой организацией до даты завершения реорганизации. Такого подхода придерживаются судьи ФАС Волго-Вятского округа⁷.

Зарубежная судебная практика

Механизмы слияний и разделений активно используются и в зарубежной практике, в том числе в целях налоговой оптимизации.

В качестве примера можно привести решение Налогового суда США, который рассмотрел вопрос правомерности объединения компаний.

Судья Хайнс исследовал вопрос консолидации отчетности и подачи консолидированной налоговой декларации. Налоговый орган оспаривал подачу консолидированной налоговой декларации за период 2002–2005 гг. после принятия решения об уступке права требования долга и вхождения в группу компаний одной из компаний, а также признания в составе группы компаний Морского учебного центра в Сан-Диего, так как, по мнению налоговых органов, данные предприятия для целей налогообложения являются самостоятельными организациями. Соответственно были доначислены следующие штрафы и пени.
 

Суд указал, что под термином «партнерство» подразумевается синдикат, группа компаний, совместное предприятие или иная неинкорпорированная организация, через которую осуществляются финансовые операции. По этому принципу опре-деляется порядок применения федеральных законов в целях налогообложения при объединении. Рассмотрев факты по делу и в частности, то, что партнеры объединились для ведения бизнеса добровольно, внесенные услуги и капитал имеют значе-ние для партнеров, суд признал компании объединившимися исключительно для целей налогообложения⁸.

Иностранные суды – так же как и российские – исходят из деловой цели сделок. Суть доктрины деловой цели (business purpose) состоит в том, что всякая сделка, при которой происходит минимизация налогообложения, должна преследовать какую-либо деловую, хозяйственную цель. По существу, экономическая эффективность заключенных сделок становится основным критерием оценки добросовестности налогоплательщика.

Деловая цель рассматривается и в случае, если при реорганизации компании организация осуществляет выбор страны с более выгодным режимом налогообложения.

Например, в одном из дел⁹ Суд ЕС рассматривал вопрос реорганизации путем переноса центральных органов британской компании из Великобритании в Нидерланды по причине более льготного налогового режима, против чего возражал налоговый орган Великобритании.

Суд счел, что в данном случае нет достаточных оснований для разрешения свободного перемещения центральных органов управления компании из одного государства – члена ЕС в другое.

Таким образом, можно сделать вывод, что и законодательство США, и европейское законодательство придерживаются принципа экономической оправданности проводимой реорганизации. Целью реорганизации не должно быть только налоговое планирование и налоговая оптимизация.

***

В заключение следует отметить, что механизм слияний и поглощений, равно как и механизм разделения бизнеса часто применяется во избежание налоговых, административных и управленческих проблем. По сути, это механизм оздоровления бизнеса.

Вместе с тем налогоплательщику необходимо учитывать не только выгоду, которую он может получить при реорганизации, но и сопутствующие ей отрицательные аспекты.

Например, при реорганизации компания может потерять ценных работников, которые не захотят работать в реорганизованной структуре (например, в худшей должности).

Кроме того, компания должна быть готова к тому, что ей придется столкнуться с судебными проблемами.
На практике налоговые органы уделяют компаниям, осуществляющим реорганизацию, повышенное внимание10.
Проведение реорганизации может стать поводом для назначения выездной налоговой проверки, в ходе которой будут проверены налоговые периоды, уже исследованные ранее также в рамках выездной проверки – общее правило о запрете повторной налоговой проверки здесь не действует (п. 11 ст. 89 НК РФ). Проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Арбитражные суды признают правомерными мероприятия налогового контроля, связанные с реорганизацией компании.

При этом проверка может выявить широкий пласт налоговых проблем, от которых пытается уйти организация с помощью реорганизации.

Ключевые слова: «реорганизация» – «слияние и поглощение» – «налоговая выгода» – «налоговая оптимизация» – «Суд ЕС» – «судебная доктрина»