Начисление амортизации не зависит от норм специальных отраслей законодательства
.gif)
Налоговым консультантам часто задается вопрос, правомерно ли признание в целях налогообложения прибыли расходов в виде сумм амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию с соблюдением норм налогового законодательства, но при отступлениях от норм специальных отраслей законодательства. В статье представлен результат проведенного специалистами анализа действующих нормативных актов, практики их применения арбитражными судами и разъяснений финансовых органов.
Налоговым законодательством предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе расходов могут быть учтены суммы начисленной амортизации [ сноска 1 ] .
При этом налогоплательщиком должны быть соблюдены следующие требования законодательства о налогах и сборах, предусматривающие условия начисления амортизации (гл. 25 НК РФ):
— срок полезного использования имущества для признания его амортизируемым должен составлять более 12 месяцев, первоначальная стоимость такого имущества должна превышать 10 000 руб. [ сноска 2 ] ;
— имущество должно находиться у налогоплательщика на праве собственности и быть фактически принято к учету в качестве основного средства [ сноска 3 ] ;
— имущество должно быть введено в эксплуатацию и использоваться для извлечения дохода [ сноска 4 ] .
Несоблюдение перечисленных требований влечет возникновение налоговых претензий со стороны налоговых органов и, как следствие, доначисление налога на прибыль организаций, пени, привлечение налогоплательщика к ответственности за неуплату налога (ст. 122 НК РФ), а его должностных лиц (руководителя или главного бухгалтера), при наличии соответствующих составов правонарушений, — к административной (ст. 15.11 КоАП РФ) или уголовной ответственности (ст. 199 УК РФ).
Однако налоговые органы часто предъявляют претензии и при соблюдении требований главы 25 НК РФ, обосновывая их тем, что налогоплательщики нарушают предусмотренные специальными отраслями законодательства правила ввода в эксплуатацию основных средств.
Наиболее показателен, на наш взгляд, пример с начислением амортизации по основным средствам, используемым для оказания услуг связи, когда основные средства введены налогоплательщиком в эксплуатацию без получения соответствующего разрешения федерального органа исполнительной власти по надзору в области связи. Именно этот вопрос в последний год неоднократно рассматривался арбитражными судами, и, что интересно, суды не пришли к единообразному решению данного вопроса.
Процедура ввода в эксплуатацию сооружений связи и сетей электросвязи установлена Правилами ввода в эксплуатацию сооружений связи, утвержденными приказом Минсвязи России от 09.09.2002 № 113. Вводу в эксплуатацию по указанным Правилам подлежат как новые сооружения связи, так и существующие, на которых в результате реконструкции (расширения, технического перевооружения) изменились зарегистрированные показатели. Ввод в эксплуатацию оформляется разрешением на эксплуатацию сооружения связи, выдаваемым федеральным органом исполнительной власти по надзору в области связи.
Позиция налоговых органов: учитывая специфику деятельности налогоплательщика (предприятие связи), положения пункта 1 статьи 1 и пункта 1 статьи 4 НК РФ в данном случае не исключают применение ведомственного акта (Правил ввода в эксплуатацию сооружений связи). Отсутствие у налогоплательщика разрешения на эксплуатацию объекта связи является нарушением процедуры ввода его в эксплуатацию, а следовательно, у налогоплательщика не возникает правовых оснований для включения амортизационных отчислений по такому объекту связи в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, до получения соответствующих разрешений.
Эта позиция поддержана арбитражными судами [ сноска 5 ] .
Позиция налогоплательщика: в целях налогообложения имеет значение фактический ввод налогоплательщиком основного средства в эксплуатацию, подтвержденный первичными учетными документами, а именно актами о приеме-передаче объекта основных средств, оформленными по форме № ОС-1, и использование этого основного средства для извлечения дохода. По нашему мнению, в некоторых случаях нарушение отраслевого законодательства при вводе основных средств в эксплуатацию может повлечь административную или уголовную ответственность должностных лиц организации, но не налоговые последствия для самой организации.
Такая позиция также поддержана арбитражными судами [ сноска 6 ] .
Приведем доводы в пользу налогоплательщика.
Во-первых, законодательство РФ о налогах и сборах является самостоятельной отраслью законодательства, имеющей отдельный от других отраслей законодательства предмет регулирования. Это властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения [ сноска 7 ] . Законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах [ сноска 8 ] .
В свою очередь нормы законодательства о связи регулируют отношения, связанные с созданием и эксплуатацией всех сетей связи и сооружений связи, использованием радиочастотного спектра, оказанием услуг электросвязи и почтовой связи на территории РФ и находящихся под юрисдикцией РФ территориях [ сноска 9 ] .
Следовательно, к налоговым отношениям не могут применяться нормы законодательства о связи.
Во-вторых, законодательством о связи установлены административно-правовые разрешительные требования к оказанию услуг связи, в частности требование о получении разрешения федерального органа исполнительной власти по надзору в области связи для ввода сооружения связи в эксплуатацию. Но законодательством о связи не устанавливаются требования к признанию расходов в целях налогообложения прибыли.
Отсутствие разрешения влечет административное принудительное пресечение соответствующей деятельности и наложение наказания на виновное лицо [ сноска 10 ] . Вместе с тем нарушение административно-правовых разрешительных процедур не должно влиять на налоговые обязательства, которые по общему правилу определяются исходя из фактической хозяйственной деятельности. Иное должно быть установлено особыми нормами НК РФ, как это сделано, в частности, применительно к амортизации основных средств, подлежащих государственной регистрации, к освобождению от обложения НДС отдельных видов лицензируемой деятельности и т. п. Изложенное следует из предусмотренных Налоговым кодексом РФ принципов экономического основания налога и учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога [ сноска 11 ] .
В законодательстве РФ о налогах и сборах отсутствуют положения, придающие в налоговых целях значение административной разрешительной процедуре ввода в эксплуатацию основных средств — сооружений связи, используемых для оказания услуг связи.
Следовательно, нарушение правил ввода в эксплуатацию сооружений связи не может служить основанием для исключения из состава расходов амортизационных начислений по спорным объектам связи. Налогоплательщик вправе признать в целях налогообложения прибыли расходы в виде сумм начисленной амортизации по сооружениям связи, введенным в эксплуатацию без разрешения федерального органа исполнительной власти по надзору в области связи.
В-третьих, согласно пункту 1 статьи 30 НК РФ налоговые органы представляют собой единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ, — за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей. В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий контроль и надзор в области налогов и сборов, и его территориальные органы.
Контроль за соблюдением организациями связи законодательства РФ о связи не является полномочием Федеральной налоговой службы и ее территориальных органов. Органом, осуществляющим надзор за деятельностью в области связи на территории РФ, в том числе контролирующим соблюдение законодательства РФ о лицензировании в области связи, является в настоящее время Федеральная служба по надзору в сфере массовых коммуникаций, связи и охраны культурного наследия [ сноска 12 ] .
В заключение отметим, что вопрос о том, может ли нарушение отраслевого законодательства являться основанием для лишения налогоплательщика права на получение установленной законодательством о налогах и сборах налоговой выгоды, будь то уменьшение налоговой базы налога на прибыль или применение вычетов по НДС, не является новым. Например, ранее возникали вопросы об уменьшении налогооблагаемой прибыли на расходы по договорам аренды, не прошедшим государственной регистрации, о применении вычетов по НДС в случае осуществления лицензируемого вида деятельности без получения соответствующей лицензии.
Сложившаяся судебная практика, в том числе Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ [ сноска 13 ] , позволяет прийти к выводу о том, что нарушение отраслевого законодательства не может являться основанием для лишения налогоплательщика права на получение установленной законодательством о налогах и сборах налоговой выгоды, при условии, что законодательство о налогах и сборах само прямо не определяет соблюдение отраслевого законодательства в качестве условия ее получения.
По вопросу начисления амортизации при соблюдении норм налогового законодательства вне зависимости от соблюдения норм специальных отраслей законодательства Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18.09.2007 № 5600/07 подтвердил свою сформированную ранее позицию: он указал, что установление приказом Минсвязи России от 09.09.2002 № 113 дополнительных условий для ввода в эксплуатацию сооружений связи не влечет изменения порядка принятия данных объектов основных средств к бухгалтерскому учету и не влияет на налоговые последствия указанных действий.
[ сноска 1 ] См.: подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ
[ сноска 2 ] См.: п. 1 ст. 256 НК РФ.
[ сноска 3 ] См.: п. 1 ст. 256, п. 8 ст. 258 НК РФ.
[ сноска 4 ] См.: п. 2 ст. 259 НК РФ.
[ сноска 5 ] См., например: постановления ФАС МО от 13.04.2006 № КА-А40/2643-06, от 08.12.2006 № КА-А40/11681-06, от 01.06.2007 № КА-А40/3147-07-2).
[ сноска 6 ] См., например: постановления ФАС СЗО от 14.12.2004 № А56-15310/04; ФАС МО от 09.06.2006 № КА-А40/4916-06, от 06.07.2006 № КА-А40/6194-06, от 26.06.2007 № КА-А40/3657-07.
[ сноска 7 ] См.: абз. 1 ст. 2 НК РФ.
[ сноска 8 ] См.: п. 1 ст. 1 НК РФ.
[ сноска 9 ] См.: п. 1 ст. 3 ФЗ «О связи» от 07.07.2003 № 126-ФЗ.
[ сноска 10 ] См.: ст. 13.9 КоАП РФ; ст. 171 УК РФ.
[ сноска 11 ] См.: подп. 1 и 3 ст. 3 НК РФ.
[ сноска 12 ] См.: п. 5.3.1.2.1 Положения о Россвязьохранкультуре, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 06.06.2007 № 354.
[ сноска 13 ] См., например: постановления Президиума ВАС РФ от 15.04.1997 № 4414/96, от 06.04.1999 № 7486/98, от 01.09.2005 № 500/05 и Решение ВС РФ от 30.07.1998 № ГКПИ98-237.
Ключевые слова: основное средство, расходы, амортизация, налог на прибыль, ввод в эксплуатацию
