Проблемы определения периода принятия доходов и расходов к налоговому учету
В рамках заявленной темы речь пойдет о более специальном, но от этого не менее актуальном и болезненном для компаний вопросе – об определении периода принятия к налоговому учету доходов/расходов по корректирующим документам, а также документам, полученным с опозданием.
С другой стороны, компания часто получает документы от поставщиков (акты, накладные, счета-фактуры) после окончания налогового периода, к которому они относятся, нередко с большим опозданием — на полгода и более. При этом документы датированы предыдущими налоговыми периодами.
Возникает вопрос: в каком налоговом периоде для целей исчисления налога на прибыль и НДС необходимо признавать соответствующие доходы компании (в приведенном примере — в виде арендной платы) и расходы по оплате товаров (работ, услуг) поставщиков?
Порядок налогового учета доходов
Выбор периода для корректировки налоговых обязательств применительно к налогообложению прибыли
Гражданское законодательство РФ позволяет сторонам договора в любое время по взаимному согласию внести изменения в договор. При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 425 ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к отношениям, возникшим до заключения договора. Таким образом, по взаимному соглашению сторон возможно распространение вновь согласованных (измененных) условий договора на предшествующие периоды — с момента заключения договора.
При ретроспективном изменении каких-либо условий договора возникают следующие налоговые последствия.
Существует высокая вероятность того, что налоговые органы потребуют представления уточненных деклараций по налогу на прибыль и НДС за предшествующие периоды действия договора. Это подтверждается разъяснениями [ сноска 1 ] Минфина России и ФНС России, в которых, в частности, указано, что при изменении цены договора поставки и распространении такого изменения на предшествующие отношения требуется подача уточненных деклараций за данные периоды.
Однако, на наш взгляд, в рассматриваемой ситуации обязанность представлять уточненные декларации у сторон отсутствует. Согласно статье 54 НК РФ налоговая база исчисляется по итогам налогового периода на основании документально подтвержденных данных о доходах и объектах налогообложения. Налоговая база в силу статьи 53 НК РФ представляет собой стоимостную характеристику объекта налогообложения, которым применительно к главе 25 НК РФ является прибыль. При этом статья 54 НК РФ устанавливает, что «при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения)».
Из указанных писем Минфина России и ФНС России следует, что фискальные органы трактуют ретроспективное изменение условий договора как искажение в исчислении налоговой базы прошлого периода. По нашему мнению, искажение или ошибка при исчислении налоговой базы, которые требуют их исправления в предшествующем периоде путем подачи уточненной декларации, могут возникнуть, только если в определенном налоговом периоде фактически имевший место объект налогообложения не был отражен или был отражен с искажениями.
В рассматриваемой нами ситуации действовавшие ранее условия договора в оформленных в предшествующих периодах документах были отражены верно, то есть никаких ошибок или искажений допущено не было. Поэтому оснований для применения статьи 54 НК РФ и подачи уточненной налоговой декларации не имеется, так как в части 2 статьи 81 НК РФ обязанность представления уточненной декларации также обусловлена обнаружением налогоплательщиком в ранее поданной декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. В случаях, когда корректировка не приводит к занижению ранее отраженной суммы налога, обязанность представления налоговой декларации отсутствует в силу буквального указания статьи 81 НК РФ. Отрицательная величина, на которую корректируется ранее отраженная налоговая база, может быть включена в состав текущих расходов в соответствии с подпунктом 1 части 2 статьи 265 НК РФ.
Общие правила учета доходов (гл. 25 НК РФ) также подтверждают сказанное. Пункт 1 статьи 271 НК РФ определяет, что «в целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления)». При этом обратная сила изменений договора не позволяет признать наличие в предшествующем периоде у компании дохода во вновь согласованном размере, а не в том, который был определен изначально на основе оформленных ранее документов.
В соответствии с пунктом 10 части 2 статьи 250 НК РФ указанные доходы могут быть признаны в целях исчисления налога на прибыль в составе доходов прошлых лет, выявленных в текущем периоде.
Способы отражения изменений при исчислении НДС
Отражение ретроспективных изменений при исчислении НДС может осуществляться путем выставления отрицательных счетов-фактур либо путем внесения исправлений в ранее выставленные счета-фактуры в части изменения цены и суммы начисленного НДС.
Несмотря на то что первый способ — выставление отрицательных счетов-фактур — распространен в деловой практике, его применение связано с определенными налоговыми рисками. Такие риски обусловлены тем, что глава 21 НК РФ прямо не предусматривает возможности указания в счете-фактуре отрицательных величин. В то же время указанные риски нельзя признать существенными, поскольку отрицательный счет-фактура является документом, на основании которого производится не вычет налога, а лишь уменьшение суммы налога к уплате. Так, из статей 171, 172 и пункта 1 статьи 154 НК РФ следует, что уменьшение налоговой базы приводит к изменению суммы исчисленного налога и не влияет на налоговые вычеты. Таким образом, порядок расчета налоговой базы по НДС никак не связан с правильностью оформления выставляемых компанией счетов-фактур. Поэтому нарушение установленных законодательством требований к их оформлению не может служить основанием для отказа в уменьшении суммы НДС к уплате при определении налоговой базы.
Кроме того, правомерность выставления отрицательных счетов-фактур нашла свое отражение в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 07.02.2007 № А45-12175/2006-23/273. При рассмотрении вопроса о правомерности оформления скидки отрицательным счетом-фактурой суд указал следующее: «Ссылка налогового органа на нарушение налогоплательщиком требований пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации при составлении отрицательного счета-фактуры не принимается кассационной инстанцией, поскольку это не влечет правовых последствий. Доводы налогового органа о составлении “отрицательных счетов-фактур” с нарушением пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации также не принимаются кассационной инстанцией, поскольку налоговым органом не представлено доказательств и правового обоснования зависимости квалификации сделки от порядка оформления документов».
В случае выставления отрицательного счета-фактуры изменения должны быть учтены в периоде оформления такого счета-фактуры, поскольку согласно пункту 17 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость [ сноска 2 ] (далее — Правила) «регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство».
Второй способ отражения рассматриваемых изменений предполагает внесение соответствующих исправлений в ранее выставленные счета-фактуры. В соответствии с пунктом 29 Правил исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Таким образом, в уже выставленные счета-фактуры могут быть внесены исправления, в том числе касающиеся суммы начисленного налога. Эти исправления должны быть заверены в установленном порядке.
При этом согласно пункту 16 Правил «при необходимости внесения изменений в книгу продаж регистрация счета-фактуры производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений». По нашему мнению, данное положение касается лишь тех счетов-фактур, в которых изначально были указаны ошибочные сведения. В рассматриваемой ситуации, поскольку основания для внесения исправ-лений возникают в текущем, а не в предшествующем периоде, исправление счетов-фактур также должно отражаться в текущем периоде. При этом сумма, на которую уменьшается цена, определяется расчетным путем и отражается в книге продаж компании как отрицательная величина.
По причинам, изложенным в вышеупомянутом письме ФНС России, такой подход не исключает риска возникновения спора с налоговыми органами. Минфин России указывает [ сноска 3 ] , что нормами главы 21 Кодекса выставление отрицательных счетов-фактур, которые упоминаются в письме, не предусмотрено. «Таким образом, в случае изменения тарифа и, соответственно, величины платежей, причитающихся продавцу за реализованную электроэнергию, в ранее выставленные счета-фактуры следует вносить соответствующие исправления — как в экземпляры счетов-фактур, оставшихся у энергоснабжающей организации, так и в экземпляры счетов-фактур, выставленных покупателю... Что касается продавца электроэнергии, то данный налогоплательщик должен внести изменения в книгу продаж за те периоды, в которых были зарегистрированы первоначально выставленные счета-фактуры, а также представить уточненные налоговые декларации за налоговые периоды, в которых были зарегистрированы счета-фактуры до внесения в них соответствующих исправлений».
Обобщая сказанное о двух способах отражения ретроспективных изменений налоговых обязательств компании по НДС, хотелось бы отметить следующее. Второй вариант в наибольшей степени соответствует порядку, рекомендуемому налоговыми органами. Однако для контрагентов компании он влечет риск «перенесения» вычетов из периода получения первоначального счета-фактуры в период, в котором скорректированный счет-фактура был выдан [ сноска 4 ] . В меньшей степени этот риск присутствует в случае, если дополнительно к первоначально направленному счету-фактуре, то есть без его аннулирования, будет выставлен счет-фактура с новыми реквизитами на отрицательную сумму НДС. При этом в счете-фактуре указываются те же данные, что и в ранее выданных, цена и стоимость в соответствующих графах указываются с минусом, а в графе «сумма налога» — уменьшение суммы налога.
По нашему мнению, когда необходимость корректировки связана с выявлением допущенных ранее ошибок, исправления в счета-фактуры должны быть внесены в соответствии с пунктом 29 Правил, а в первичные учетные документы — пунктом 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» («по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений»). Кроме того, подлежат применению положения статей 54 и 81 НК РФ. Соответственно, изменения отражаются в предшествующем периоде, а у компании возникает также обязанность представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль и НДС за предшествующий период.
Порядок налогового учета расходов на оплату поставщикам товаров (работ, услуг)
Расходы по оплате товаров (работ, услуг) поставщиков подлежат принятию к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль в том периоде, в котором компанией фактически получены документы, подтверждающие указанные расходы. Данное утверждение подтверждается следующим.
Пункт 1 статьи 54 НК РФ устанавливает, что «налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением».
В соответствии с требованиями статьи 252 НК РФ расходы должны быть подтверждены соответствующими документами. Следовательно, в отсутствие подтверж-дающих документов указанное требование не будет выполнено.
Статья 313 НК РФ определяет, что «налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет — система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом».
Приведенные выше нормы означают, что налоговая база исчисляется по итогам налогового периода и только на основании первичных документов.
Более того, основанием для подачи уточненной налоговой декларации являются ошибки, приведшие к уменьшению суммы налога, подлежащей уплате. В случае отсутствия в отчетном периоде первичных документов от поставщиков налогоплательщик может не полностью определить размер подлежащих вычету расходов, что приведет к переплате налога, а не к его неполной уплате.
Именно таким образом квалифицировал рассматриваемые нами расходы в своих решениях ФАС Поволжского округа:
«К внереализационным расходам в соответствии с требованиями подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. Расходы по операциям прошлых лет не являются ошибками (искажениями) в исчислении налоговой базы и не подлежат корректировке путем внесения соответствующих изменений в отчетный период фактического совершения данных хозяйственных операций, а включаются во внереализационные расходы и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в отчетном налоговом периоде. Кроме того, применение подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации не поставлено в зависимость от того, возможно ли определение периода, к которому относятся выявленные расходы. При этом данная норма является специальной по отношению к статье 54 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающей общие правила определения налоговой базы... Таким образом, суды первой и апелляционной инстанций правильно пришли к выводу, что Предприятие, получив от поставщиков в 2002 г. первичные документы за 2000—2001 гг. с опозданием, правомерно отразило их в налоговом учете в составе внереализационных расходов на дату получения документов, служащих основанием для проведения расчетов, и уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль за 2002 г.» [ сноска 5 ] .
«Исходя из положений статьи 313 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого периода на основе данных налогового учета. Данные налогового учета подтверждаются первичными учетными документами, аналитическими регистрами налогового учета, расчетом налоговой базы. Как установлено судом, согласно данным налогового учета заявителя, полученные с опозданием счета-фактуры за 2003 г. были отражены в том налоговом периоде, в котором они фактически получены, — 2004 г. Заявитель исчислял налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в 2003 г. в соответствии с имеющимися на тот момент данными налогового учета. При этом затраты в этих периодах в состав расходов не включались вследствие поступления счетов-фактур за 2003 г. лишь в 2004 году. Данное обстоятельство обоснованно не признано судом ошибкой налогоплательщика при исчислении налогооблагаемой базы, поскольку ошибкой считается неправильное исчисление налогооблагаемой базы, а следовательно, на него в данном случае не распространяется действие нормы абзаца 2 части 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации о пересчете налоговых обязательств в периоде совершения ошибки. При исчислении налога на прибыль датой осуществления внереализационных расходов (к которым относятся предусмотренные пунктом 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации убытки прошлых лет, выявленные в текущем перио-де) в силу пункта 3 части 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации является дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведенных расчетов» [ сноска 6 ] .
Не исключено, что налоговые органы могут потребовать внесения исправлений в ранее поданную налоговую декларацию с отражением в ней расходов в том периоде, к которому они относятся, а не в том, когда получены первичные документы. Однако вероятность этого невелика.
Таким образом, можно сделать вывод, что в случае получения от поставщиков документов, подтверждающих соответствующие расходы за предшествующие периоды, принимать указанные расходы в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль необходимо в том периоде, в котором компанией фактически получены соответствующие документы. Следовательно, вносить изменения в порядок исчисления налога за предшествующие периоды и представлять в налоговый орган уточненную налоговую декларацию нет необходимости.
В отношении НДС вывод аналогичен тому, к которому мы пришли применительно к налогу на прибыль, однако обосновывается он следующим.
Необходимыми условиями применения вычета по НДС на основании статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ являются: приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС; принятие товаров, работ, услуг к бухгалтерскому учету при наличии соответствующих первичных учетных документов; наличие счетов-фактур. Обстоятельством, с которым НК РФ связывает возникновение права на вычет налога, является факт выполнения налогоплательщиком всех условий применения вычета. Иными словами, право на вычет налога возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде, в котором выполнено последнее из условий применения вычета, установленное НК РФ.
Правомерность такого подхода подтверждается обширной судебной практикой. Так, в частности, ФАС Московского округа в пришел к выводу о том, что «право на налоговые вычеты и возмещение (в форме зачета или возврата по выбору налогоплательщика и при отсутствии подлежащих зачету недоимок) возникает при соблюдении условий, предусмотренных статьями 171—173 НК РФ» [ сноска 7 ] .
Минфин России также придерживается позиции о том, что «вычеты сумм налога на добавленную стоимость производятся только в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика имеются в наличии все вышеуказанные документы. Учитывая изложенное, если счет-фактура получен налогоплательщиком в налоговом периоде, следующем за теми, в которых приобретенные товары оплачены и приняты к учету, то вычет налога на добавленную стоимость должен производиться в том налоговом периоде, в котором получен счет-фактура. Что касается подтверждения даты получения счета-фактуры, направленного поставщиком товаров по почте, то таким подтверждением может являться запись в журнале регистрации входящей корреспонденции». Подтверждением даты получения документов по почте может также являться «конверт с проставленным на нем штемпелем почтового отделения, через которое получен счет-фактура» [ сноска 8 ] .
Обобщая сказанное, можно сделать следующие выводы.
В случае ретроспективного изменения каких-либо условий договора в отношении доходов компании корректировка налоговых обязательств производится в периоде внесения указанных изменений. При этом нет необходимости представлять в налоговый орган уточненные декларации за предшествующие периоды. Причины корректировки, связанные с исправлением ошибок или искажений в оформленных ранее счетах-фактурах, порождают обязанность подачи уточненной декларации по налогу на прибыль и НДС с корректировкой налоговых обязательств компании предшествующих периодов. Применительно к НДС изменения могут быть внесены либо путем выставления отрицательных счетов-фактур, либо путем внесения исправлений в ранее выставленные счета-фактуры. Второй вариант связан с меньшими налоговыми рисками.
Расходы компании по оплате товаров (работ, услуг) поставщиков в случае получения от них подтверждающих документов уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в периоде фактического получения компанией соответствующих документов. В этом же периоде подлежит применению налоговый вычет по НДС.
Ключевые слова: налоговый период, отрицательный счет-фактура, ошибка, доход, расходы, налоговый учет, документальное подтверждение
