Налоговые риски компаний и руководителей: на что обратить внимание и как предотвратить

Тема предотвращения налоговых рисков одна из самых важных сегодня. От построения системы их оценки, учета всех возможных обстоятельств во многом зависит судьба компании и ее сотрудников, в первую очередь налоговых менеджеров. Да и руководителям организаций этот вопрос не стоит упускать из виду

Стадии налогового комплаенса 

— Свое выступление на одном из мероприятий¹ Вы посвятили налоговым рискам компаний и их руководителей. Почему была выбрана эта тема? 

— На первый взгляд ответ очевиден: эта тема всегда актуальна. Но в тот раз мы решили посмотреть на нее под другим углом из-за изменившихся трендов налогового администрирования. 

В решениях судов² можно заметить тенденцию ко все более тщательному и глубокому исследованию налоговыми органами сделок налогоплательщиков в их совокупности на предмет определения существа и конечной цели, а также выявления направленности выбранной налогоплательщиком договорной структуры, в том числе посредством ее намеренного усложнения, на получение налоговой выгоды³. При этом трактовка налоговыми органами пункта 3 статьи 54.1 НК РФ⁴ может отличаться от понимания этой нормы налогоплательщиком.

Все чаще мы сталкиваемся с ситуациями, когда налоговый орган переоценивает совершенные сделки или ряд сделок, если выбранный налогоплательщиком способ достижения деловой цели связан с меньшей налоговой нагрузкой по тому или иному налогу, заявляет о «формальном документообороте», если существо сделки, как оно определено инспекцией, отличается от ее документального оформления. 

— Обозначим зоны риска. 

— Анализ судебной практики показывает, что в зону риска может попасть любая операция налогоплательщика, но наиболее проблемные: операции по внутригрупповой реорганизации; привлечение финансирования для ведения хозяйственной деятельности; диверсификация или дробление бизнеса; приобретение услуг взаимозависимых лиц; выплаты за рубеж с использованием льгот по DTT; сделки с привлечением посредников. 

— Как минимизировать такие риски? 

— Процесс выявления потенциальных налоговых рисков и применения мер, направленных на их минимизацию, должен быть перманентной частью деятельности любого налогоплательщика и не должен ограничиваться спорадическими действиями в ответ на полученные от налоговых органов требования о предоставлении документов, информации или при получении решения о назначении выездной проверки. 

Его можно условно разделить на три основные стадии. 

Первая: предварительная оценка до совершения сделки, а при планировании совокупности сделок — до совершения первой сделки. 

Вторая: текущий контроль в процессе исполнения сделки или сделок. 

Третья: постконтроль по исполненным сделкам. 

На мой взгляд, с точки зрения своевременного выявления потенциальных налоговых рисков наиболее эффективный способ их минимизации — надлежащее налоговое сопровождение на всех стадиях.

Основные действия на каждой стадии 

— Рассмотрим подробнее риски на каждой стадии. Какими они будут при предварительной оценке планируемых сделок? 

— Наверное, это наиболее важная стадия: если компания ее пропускает, это зачастую имеет фатальные последствия. После того как договоры подписаны, хозяйственные операции совершены, повернуть ситуацию вспять зачастую невозможно по разным объективным причинам, и роль налогового менеджера или налогового консультанта сводится к констатации выявленных рисков и определению сумм потенциальных доначислений. Поэтому ответственный за вопросы налогообложения сотрудник компании должен на наиболее ранней стадии вовлекаться в обсуждение сделок, которые выходят за рамки обычной хозяйственной деятельности и особенно относятся к зонам риска. 

Именно на первой стадии взаимодействие коллег из «бизнеса» и из налогового отдела, бухгалтерии максимально продуктивно, как, впрочем, и взаимодействие клиента с налоговыми консультантами. 

— Что нужно сделать на этой стадии? 

— Первое: определить реальную преследуемую компанией деловую цель сделки или сделок и фактическое содержание планируемой операции. 

В случае спора инспекция будет определять налоговые последствия с учетом именно этих факторов. 

Наиболее яркий пример: продавец хочет продать, а покупатель приобрести дорогостоящий объект недвижимости, но вместо этого продавец создает ООО, формирует его уставный капитал путем передачи недвижимости и продает доли в уставном капитале ООО покупателю. 

Налицо несовпадение существа сделки и формы последовательно совершенных сделок, результатом которых стал переход прав на недвижимость к покупателю. Судебная практика свидетельствует, что в этом случае не избежать доначисления НДС по сделке реализации долей в уставном капитале ООО, прикрывающей фактически совершенную сделку по продаже недвижимости. 

Второе: оценить корректность выбора договорной модели и исполнимости договорных условий. 

Когда понятно, какую именно цель преследует компания при заключении сделки или сделок, следующим шагом должно стать определение существующих гражданско-правовых способов достичь этой цели и выбор одного из них, наиболее оптимального именно с деловой или экономической точки зрения. 

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ налоговая цель не может быть основной причиной выбора той или иной конструкции. Поэтому, выбрав конкретный способ достичь цели и определив необходимую для этого архитектуру сделок или договорную конструкцию, нужно сразу ответить себе на вопрос, чем обусловлен такой выбор. Если дать на него четкий ответ не получается, значит, ответа не будет и в случае возникновения подобного вопроса у налоговой инспекции. 

Что касается подготовки договора, я всегда советую клиентам избегать использования типовых форм. Такая форма может быть лишь «скелетом» для подготовки договора с учетом конкретных договоренностей сторон, фактических обстоятельств и прочего. Даже идеально изложенные условия договора не помогут в споре с инспекцией и могут ухудшить позицию налогоплательщика в возможном споре, если не будут исполняться сторонами. 

Например, применительно к контролю за трансфертными ценами учитываются фактически выполняемые сторонами функции и принимаемые риски, которые имеют приоритет перед договорными положениями. При этом надо понимать, что реальное выполнение подавляющего большинства договорных условий оставляет «материальные следы», поэтому, если вы не планируете, условно говоря, получать от исполнителя еженедельный отчет о работе, не нужно вносить соответствующее условие в договор «для убедительности». А если условие внесено, особенно в отношении составления каких-либо документов по произведенным расходам, то во избежание споров с инспекцией его нужно выполнять или требовать его выполнения от обязанной стороны. 

Третье: оценить потенциальные налоговые риски исполнения каждой сделки и совокупности сделок в целом как бы с точки зрения налогового инспектора. 

Когда вы для себя уже определили, для чего заключается сделка или ряд сделок, понятна их договорная структура, в том числе с учетом условий конкретных договоров, неплохо посмотреть на ситуацию со стороны. Ушли те времена, когда в споре с инспекцией можно было ссылаться на формальное соответствие сделок нормам гражданского законодательства. 

Так, надо понять, не выглядит ли договорная цепочка слишком сложной или нехарактерной для обычной практики. Особенно важно это сделать при заключении сделок со взаимозависимыми лицами. Задайте себе вопрос, заключила бы или нет ваша компания такую сделку или сделку на таких условиях с независимым третьим лицом, и попытайтесь честно на него ответить. Если ответ будет отрицательным, надо возвращаться ко второму шагу. 

Отдельно следует проверить экономическую обоснованность или планируемую экономику сделки, проанализировать, какую выгоду хочет получить налогоплательщик от ее совершения. Зачастую такая проверка базируется на подготовленных ответственными лицами расчетах планируемых доходов и расходов. То обстоятельство, что сделка принесет выгоду группе лиц, в которую входит налогоплательщик, и (или) взаимозависимому с ним лицу, не свидетельствует об экономической обоснованности сделки для налогоплательщика. Более того, если выгоду от сделки получает иностранная взаимозависимая организация, это будет использовано как довод против налогоплательщика. 

Желательно оценить совокупную налоговую нагрузку участников сделки. Если она снижается, это «красный флажок» при проведении налоговой проверки, который послужит поводом для углубленного налогового анализа соответствующих операций и возможным доводом в подтверждение правовой позиции налогового органа о направленности сделки или совокупности сделок на получение налоговой выгоды. 

Четвертое: проверить контрагента. 

Как бы избито ни звучал этот совет, он по-прежнему актуален. Необходимо проверить, что выбранный контрагент в состоянии исполнить обязательства по сделке, у него есть для этого ресурсы, активы и так далее. Налогоплательщик должен быть способен пояснить при проверке выбор именно данного контрагента вне зависимости от подходов к толкованию положений подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ. Но этот вопрос — отдельная тема для обсуждения. 

Пятое: подготовить defence file по сложным сделкам. 

В отношении сложных, комплексных, нехарактерных сделок будет полезным в качестве завершающей стадии предварительного анализа подготовить защитный файл, в котором аккумулировать «по свежим следам» собранную информацию, обосновывающие расчеты и тому подобные сведения. 

В чем смысл составления такого файла и его польза? Налоговая проверка начинается через три года и более после совершения сделки, а в случае заключения цепочки сделок первые договоры в цепочке могут быть заключены за пять-семь лет до вынесения решения о проведении проверки. Менеджеры, которые принимали решение о заключении сделки и (или) определяли ее условия, к этому времени могут перейти на работу в другую компанию, уехать в другой город или страну, в конце концов, просто забыть отдельные аспекты и мотивы, повлиявшие на принятие конкретного решения. 

Восстанавливать информацию по прошествии времени, пытаться объяснить причины, по которым было принято конкретное управленческое решение, особенно если не ты его принимал, сложно, а то и невозможно. 

— Сделку оформили, договор заключили. Переходим к текущему контролю за исполнением сделки? 

— Да. Успешно сделав все подготовительные шаги и заключив договор, налогоплательщик не должен успокаивать себя тем, что он хорошо подготовился и теперь может расслабиться. Работу необходимо продолжать. 

Что можно предложить налогоплательщикам на этой стадии? 

Первое: мониторинг исполнения договора. 

Как показывает практика, после заключения договора могут измениться те или иные обстоятельства, влияющие на исполнение договора одной или всеми сторонами. Или же, к примеру, стороны могут понять, что предусмотренный ими порядок документооборота не оптимальный. 

Чтобы изменения не привели к разрыву между договорными положениями и фактическими обстоятельствами исполнения сделки, оформляемыми по ней документами, который может быть использован налоговым органом против налогоплательщика в возможном споре, необходимо делать следующее. Прежде всего, постоянно мониторить фактическое исполнение каждой из сторон закрепленных в договоре условий, в том числе по подготовке предусмотренных договором отчетных и иных документов. В случае выявления каких-либо отклонений нужно принимать оперативное решение о необходимости внесения соответствующих изменений в договор. На этой стадии, в отличие от стадии, когда сделка уже исполнена и обязательства сторон прекращены, еще можно скорректировать договор так, чтобы избежать в дальнейшем ненужных споров. 

Второе: оформление и (или) сбор необходимых документов. 

Это основная стадия для обеспечения документального подтверждения сделки. С учетом текущих подходов к налоговому администрированию, в том числе в части проверки функционала сторон по сделке, реальности деятельности контрагента, наличия одних только первичных документов зачастую бывает недостаточно для подтверждения понесенных расходов, обоснования цены сделки и тому подобного. 

В «генетической памяти» российских контролирующих органов по-прежнему заложено, что без бумажки ты букашка. Поэтому любой довод налогоплательщика в споре с инспекцией должен быть подтвержден соответствующими документами на бумажном или электронном носителе. Не вдаваясь в предъявляемые налоговыми органами и судами требования к оформлению документов по сделке, не относящихся к первичным, хочу дать общий совет: во избежание споров на стадии исполнения сделки нужно оформлять все документы, предусмотренные договором, а также формировать дополнительный пакет документов, которые могут быть истребованы у налогоплательщика на основании НК РФ или же исходя из текущей судебно-арбитражной практики, — подтверждение ФПД, реальности оказанных услуг, исполнения договора конкретным лицом и другие. 

Третье: корректное отражение информации о сделке или финансовых результатах деятельности. 

Технические ошибки можно исправить и потом, внеся необходимые корректировки в соответствующие документы. Но исправление сущностных ошибок обычно привлекает внимание налоговых органов, которые могут расценить факт такого исправления как действие, направленное на получение налоговой выгоды за счет иного порядка учета операции. 

Кроме того, надо понимать, что в сегодняшнем прозрачном информационном мире удалить или исправить единожды размещенную в публичных источниках информацию невозможно, она все равно останется доступной для инспекторов. Поэтому не приходится удивляться, когда, например, в ситуации отражения на сайте налогоплательщика сведений об осуществленных материнской компанией группы из юрисдикции, А вложений в экономику Российской Федерации ему потом сложно доказать, что фактическим правом на доход в виде выплаченных налогоплательщиком дивидендов является его акционер, зарегистрированный в юрисдикции В. 

— Поговорим о завершающей стадии — постконтроле по исполненным сделкам. 

— Завершающая стадия растянута во времени, так как начинается с момента исполнения сделки, а заканчивается только после оценки сделки налоговыми органами при проведении выездной налоговой проверки⁵.

Итак, что нужно сделать, когда сделка уже исполнена. 

Первое: обеспечить сбор и хранение документов о подготовке и исполнении сделки, не относящихся к первичным. 

Не буду вновь говорить о важности рабочих документов, хранение которых не требуется по закону, но в 99 процентах случаев оправдывается практикой. 

Второе: осуществить пострасчет экономики сделки. 

На первой стадии контроля мы говорили о необходимости предварительной оценки экономической обоснованности сделки, то есть того, исходя из чего компания считала заключаемую сделку направленной на получение дохода. Но жизнь вносит свои коррективы, предпринимательская деятельность основана на риске и может не привести к тем результатам, на которые налогоплательщик рассчитывал изначально. Поэтому мы рекомендуем клиентам после исполнения сделки сопоставить ожидаемый и фактически полученный результаты и, если обнаружатся отклонения, приводящие к снижению налоговой нагрузки, дать им объяснение по свежим следам. Через три-пять лет вспомнить, какие именно факторы сыграли против налогоплательщика, что именно происходило на рынке в это время, довольно трудно. 

Третье: корректное отражение сведений о сделке и (или) финансовых результатах деятельности в общедоступных источниках информации, отчетности, документации. 

Здесь можно дать тот же совет, что и на предыдущей стадии. 

Четвертое: мониторинг изменения практики налогового администрирования и судебной практики по данной категории сделок или расходов. 

Ни для кого не секрет, что изменения законодательства и судебной практики по налоговым спорам, в противоречии с основными принципами налогового законодательства, фактически имеют ретроспективное действие. Поэтому, даже если на момент заключения или исполнения сделки не были обнаружены налоговые риски, это не значит, что они не появятся позднее. 

Вспомним дело компании «Северный Кузбасс» о недостаточной капитализации⁶, рассмотренное Президиумом ВАС РФ. Председатель Суда А. А. Иванов прямо указывал на его уникальность⁷, что не помешало в дальнейшем налоговым органам распространить сделанные Президиумом выводы на споры всех остальных налогоплательщиков без учета отличий фактических обстоятельств их дел от «уникального» дела «Северного Кузбасса».

С учетом этого рекомендуем, совершая комплексные, сложные сделки, на регулярной основе оценивать как релевантные изменения налогового законодательства — например, в виде прямого закрепления не определенных ранее налоговых последствий соответствующих видов хозяйственных операций, — так и появление или изменение судебной практики по аналогичным спорам. При выявлении таких изменений стоит «примерять» текущие подходы к совершенной организацией сделке или сделкам и, если нужно, заблаговременно начинать готовиться к возможному спору, находить и поднимать из архивов дополнительные документы, которые могут потребоваться, и прочее. Если такой спор не возникнет — хорошо, но если возникнет — ваши затраты на подготовку к нему окупятся сторицей, так как входить в него вы будете подготовленными, с уже имеющейся правовой позицией и собранными доказательствами. 

— Что можно посоветовать налогоплательщикам, которые все же не избежали проверки? 

— Быть максимально внимательными к проверочным мероприятиям. Напомню прописную истину: документы и пояснения по анализируемой инспекцией сделке нужно представлять на стадии проверки, не дожидаясь, когда спор перейдет в суд. Представлять документы и пояснения в суде, если вы не давали их на досудебной стадии, может оказаться уже поздно. 

Более того, если в ответ на требование инспекции вы укажете, что запрашиваемые документы или информация не имеют отношения к исчислению проверяемых налогов, то потом в суде уже налоговый орган может указать на неотносимость этих документов к предмету спора, что не позволит вам приобщить их к материалам дела в качестве доказательств. Надо отдавать себе отчет, что основная работа налоговых департаментов и привлеченных консультантов сдвинулась во времени и выполняется на предпроверочной стадии и в ходе проверки. Так как именно здесь еще можно объяснить инспектору и подтвердить документально, что вызвавшая у него вопросы сделка или совокупность сделок имела деловую цель, была реальной, документальное оформление полностью соответствовало ее существу, а цена — рыночным ценам. И даже если была возможность достичь того же результата экономической деятельности с помощью иных не запрещенных законодательством сделок, операций, это не может являться основанием для пересмотра налоговых обязательств налогоплательщика.

 K.Yu. Litvinova