Как свидетельствуют результаты опроса¹, в котором приняли участие более 300 специалистов и предпринимателей, мнения о действительном содержании и значении норм ст. 54.1 НК РФ в ряде случаев диаметрально противоположны. Указанная статья Налогового кодекса РФ действует больше трех лет, но до сих пор ни у экспертов, ни у налогоплательщиков, ни у налоговых органов и судов нет уверенного понимания ее содержания. Это свидетельствует о нарушении фундаментального требования: акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить (п. 6 ст. 3 НК РФ).

¹ Подробнее об опросе см.: Практика применения статьи 54.1 НК РФ: что надо изменить // Сайт «Налоговеда». 24.11.2020. URL: http://nalogoved.ru.

В статье 54.1 НК РФ закреплены нормы об экстраординарном пересмотре налоговых последствий хозяйственных операций, поэтому ее несоответствие требованию нормативной определенности может повлечь нарушение принципов всеобщности и равенства налогообложения, произвольное налогообложение и воспрепятствование реализации гражданами и организациями своих конституционных прав.

Статья 54.1 НК РФ — неиссякаемый источник неопределенности и угроз — должна быть разрушена, как Карфаген. На ее месте следует подробно и скрупулезно выстроить систему норм в объеме отдельной главы Кодекса. Эта система должна регламентировать деятельность налоговых органов по противодействию налоговым злоупотреблениям и мошенничеству и закреплять дополнительные гарантии налогоплательщиков от вмешательства в их деятельность.

В числе первоочередных неотложных задач в ходе подготовки методических разъяснений надо найти и согласовать подходы, которые позволят сформировать правоприменительную практику, сбалансированную с позиции как соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков, так и эффективности деятельности налоговых органов по поддержанию правопорядка в налоговых отношениях.

Первый шаг для этого сделала ФНС России, которая в ноябре 2020 г. провела обсуждение проекта письма о практике применения ст. 54.1 НК РФ с представителями научных организаций, вузов и юридического сообщества.

В ходе круглого стола, состоявшегося 19 ноября 2020 г. в рамках XVI Налогового форума ТПП РФ, прошло экспертное обсуждение вопросов, имеющих принципиальное значение для правильного толкования норм ст. 54.1 НК РФ и выбора вектора правоприменения.

По итогам обсуждения и с учетом результатов опроса, а также высказанных ранее правовых позиций Конституционного Суда РФ² сделан ряд выводов.

1. Нормы ст. 54.1 НК РФ не создают принципиально нового подхода к борьбе с уходом от налогов по сравнению с подходом, сложившимся на основе Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Это означает, что ст. 54.1 НК РФ не определяет по-новому объем прав и обязанностей налогоплательщиков при уплате налогов и сборов, а лишь конкретизирует механизм налогового контроля таким образом, чтобы поддерживался баланс частных и публичных интересов в процессе выявления незаконного уменьшения налогоплательщиком налоговой базы, и указывает на обстоятельства и условия, которые могут быть приняты во внимание налоговым органом при квалификации действий налогоплательщика как недопустимых.

Следовательно, налогоплательщики, налоговые органы и суды при толковании норм ст. 54.1 НК РФ могут ориентироваться на сложившуюся прежде судебно-арбитражную практику.

2. Наличие ущерба казне — необходимое условие применения норм ст. 54.1 НК РФ; налоговые органы обязаны устанавливать размер такого ущерба в ходе проверок.

Речь идет об оценке налоговых последствий не только одной операции с участием проверяемого налогоплательщика, но и их взаимосвязанной совокупности³. Это позволяет обеспечить правильное определение действительного размера налогового обязательства налогоплательщика с учетом фактических потерь бюджета.

Данный вывод последовательно подтверждается практикообразующими решениями Верховного Суда РФ⁴.

При ином подходе искажаются цели нормативного регулирования.

3. При определении налоговых и правовых последствий необходимо дифференцировать ситуации, когда в учете и отчетности не отражаются налогозначимые факты или отражаются несуществующие факты, и ситуации, когда правовая форма операции не соответствует ее экономическому содержанию.

Можно выделить два основных способа формирования заведомо недостоверной налоговой отчетности:

1. сокрытие от учета налогозначимых фактов и (или) отражение фактов, не имевших места в действительности (налоговое мошенничество);
2. искажение правовой формы и ее несоответствие подлинному экономическому содержанию операции (налоговое злоупотребление, налоговая схема, обход закона).

К разным ситуациям должны применяться разные подходы при определении налоговых последствий (налоговая дисквалификация или налоговая реконструкция), процедуры взыскания (безакцептный или судебный порядок взыскания) и видов ответственности. 

4. Налоговые органы должны устанавливать, на чьей стороне — фактического покупателя или фактического поставщика — действовала «техническая» компания, и выявлять контролирующих ее лиц.

Оплатившие создание дорогостоящих систем сбора и анализа информации, которыми оперирует налоговая служба, налогоплательщики вправе рассчитывать, что уникальное информационное обеспечение позволит налоговым органам уйти от формального предъявления претензий тем налогоплательщикам, кто не относится к «учредителям» схем налогообложения, что они будут защищены от появления на рынке недобросовестных участников, уклоняющихся от налогов и разрушающих тем самым конкурентную среду.

Давление налоговых органов только на покупателей с целью через них воздействовать на лиц, конструирующих схемы ухода от налогообложения, не может быть эффективным, если добросовестные налогоплательщики остаются с зачинщиками схем один на один. Это тем более верно в условиях, когда схемы уклонения порой реализуются с участием самих сотрудников налоговых инспекций.

При сокращении количества «разрывов» начислений и вычетов по НДС до 0,4% у налоговых органов есть возможность сосредоточить внимание на искоренении истинных причин и условий существования мошеннических схем.

5. Необходимо создавать условия для возмещения организацией ущерба от взысканных с нее недоимок, пеней и штрафов за счет сотрудника, контролирующего «техническую» компанию.

Во многих случаях «технические» компании используются сотрудниками налогоплательщиков не в рамках выполнения служебных (должностных) обязанностей, а вопреки обязанностям таких сотрудников и законным интересам организации (закупки товара у подконтрольной ему «технической» компании по завышенной цене, продажи по заниженной цене и т. п.).

В подобных ситуациях контролирующее лицо является выгодоприобретателем, в том числе в части налоговой выгоды (экономии). Справедливо, чтобы именно оно в итоге несло ответственность за убытки, понесенные организацией из-за наложенных на нее налоговых взысканий.

Для обеспечения этой возможности необходимо, чтобы в актах налоговых проверок картина противоправного деяния (состав преступления) была отражена полностью, включая его участников (субъектов), их мотивы и интересы.

В подобных случаях на организацию как на потерпевшую от противоправных действий своего же сотрудника не может налагаться 40-процентный штраф на основании ч. 3 ст. 122 НК РФ.