Толкование специальных терминов при налоговой квалификации работ по ремонту и реконструкции основных средств

В.П. Коломейцева,
старший юрист «Пепеляев Групп»
 

Анализ дела позволяет понять, какие критерии должны соблюдаться для отнесения ремонтных работ к реконструкции в налоговых целях. Также дело показывает, с какими трудностями может столкнуться организация при доказывании обстоятельств, свидетельствующих о проведении ремонта основных средств, а не работ капитального характера, перечисленных в пункте 2 статьи 257 НК РФ.

Этот вопрос интересен не только предприятиям нефтегазодобывающей промышленности, одно из которых было участни-ком спора. Предприятия других отраслей, осуществляющие капитальный ремонт или реконструкцию основных фондов, так-же могут столкнуться с такой проблемой.

Описание ситуации

Общество осуществляло ремонт обводненных или аварийных нефтяных эксплуатационных скважин путем зарезки бокового ствола (ЗБС). Расходы на ЗБС были учтены единовременно в составе расходов на капитальный ремонт скважин (ст. 260 НК РФ).

При определении порядка списания этих затрат Общество руководствовалось Классификатором ремонтных работ в скважинах РД 153-39.0-088-01 (2001 г.)¹ и Методическими указаниями о порядке обследования организаций, производящих работы по текущему, капитальному ремонту и реконструкции нефтяных и газовых скважин².

По мнению Общества, проведенные работы не отвечают определению реконструкции, приведенному в этих отраслевых актах, поэтому должны быть отнесены к капитальному ремонту.

Налоговый орган счел, что основания для единовременного списания затрат на ЗБС отсутствуют, поскольку названные работы полностью отвечают понятию «реконструкция» (п. 2 ст. 257 НК РФ)³. Расходы надлежало учитывать не единовременно, а относить на первоначальную стоимость ремонтируемых скважин.

Инспекция доначислила Обществу налог на прибыль и налог на имущество в связи с занижением стоимости основных средств. Общество обратилось в суд с требованием признать решение инспекции в этой части недействительным.

Позиция налогового органа

Согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Из указанного определения следует, что для отнесения ремонтных работ, в том числе по ЗБС, к реконструкции необходимо, чтобы они отвечали четырем квалифицирующим признакам, которые в данном случае имеют место.

1. Изменение устройства объекта основных средств. В отношении каждой скважины произошло строительство нового ствола с установкой дополнительного оборудования и прекращение использования старого ствола путем установления в нем цементного ликвидационного моста либо углубление (ориентированное и неориентированное) скважины на другие горизонты.
2. Повышение технико-экономических показателей (ТЭП) объекта основных средств.
3. Наличие проектных документов для проведения работ. Обществом были утверждены планы-программы на капитальный ремонт скважин, регламенты по организации работ по зарезке вторых стволов из ранее пробуренных скважин, в которых указана ожидаемая добыча – дебит нефти.
4. Цель ЗБС – увеличение мощностных характеристик объекта основных средств. В проектах на ЗБС указана ожидаемая добыча нефти, то есть цель бурения заключалась в увеличении дебита скважины по нефти до конкретного значения.

Налоговый орган счел, что поскольку определение понятия «реконструкция» дано в Налоговом кодексе РФ, для соотнесения фактически проведенных работ с этим определением специальных познаний не требуется.

Позиция налогоплательщика

По мнению Общества, работы по ЗБС не отвечают понятию «реконструкция».

1. Зарезка бокового ствола связана с переустройством скважины, однако само по себе переустройство не может признаваться реконструкцией для налоговых целей. Для такой квалификации работ должны соблюдаться иные критерии (третий абз. п. 2 ст. 257 НК РФ).
2. Налоговый орган неправильно решил, что ТЭП скважины – это дебит по нефти и пласт (горизонт) добычи.
   В обоснование своей позиции налоговый орган ссылался на ряд ведомственных нормативных правовых актов⁴, но в них понятие «дебит скважины» употребляется применительно к различным вопросам недропользования (определение расчетных вариантов разработки месторождения; определение скважин, выполнивших свое назначение с учетом достижения нижних пределов дебита и т. д.). И ни в одном нормативном акте прямо не указано, что дебит по нефти – это ТЭП скважины.
   В нефтедобыче показатель «дебит по нефти» используется для характеристики объектов разработки (пластов, залежей, месторождений) с точки зрения их ресурсоемкости и эффективности (рациональности) разработки. А налоговый орган использовал данный показатель в целях пункта 2 статьи 257 НК РФ для характеристики основных средств, что неверно, так как средства труда и объект труда – разные категории, характеризующиеся разными показателями.
3. Значение термина «проект реконструкции», основания и порядок оформления соответствующего документа в законодательстве о налогах и сборах не определены. Поэтому в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ необходимо применять данный термин в значении, которое придается ему в отраслевом законодательстве, и руководствоваться установленными отраслевым законодательством правилами оформления проектной документации.
   Инспекция это требование не учла, произвольно отождествив план-программу по бурению бокового ствола с проектом реконструкции скважины. Не установлено также, в каких случаях на работы по ЗБС должен составляться проект реконструкции.
   Спорные работы по ЗБС назначение скважин не изменяли и не привели к существенному изменению конструкции скважин, следовательно, не должен был оформляться и проект реконструкции скважин.
4. В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ реконструкцией в налоговых целях считаются только такие работы по переустройству основных средств, которые осуществляются в целях увеличения производственных мощностей и (или) улучшения качества и (или) увеличения номенклатуры продукции. Применительно к ЗБС такая цель может выражаться только в увеличении производственных мощностей, так как качество и номенклатура добываемого из скважины продукта (нефти) остаются неизменными.

Такой подход ошибочен. Производственная мощность – это способность (возможность) основных средств обеспечить максимальную добычу (переработку) сырья за год (сутки, смену)⁵. Этот термин характеризует потенциальные производственные возможности основных средств, а не фактические производственные показатели их использования, в том числе количество произведенной продукции (добытой нефти).

Концептуальная ошибка налогового органа – отождествление термина «производственная мощность» с показателями фактической нефтедобычи, то есть с «дебитом по нефти» или «дебитом скважины» до и после проведения работ по ЗБС. Специалистам известно, что цель проведения работ по ЗБС – изменение направления ствола скважины или смена точки доступа скважины к нефтесодержащему пласту, которые позволяют приблизить скважину к незаводненному участку или новому горизонту пласта, обеспечивая доступ скважины к углеводородному сырью. Но от этого мощностные характеристики скважины не меняются.

Производственная мощность определяется расчетным способом в соответствии с отраслевыми инструкциями⁶. А расчетный способ, в свою очередь, предопределяет необходимость привлечения к соответствующим расчетам лиц, обладающих специальными знаниями, – специалистов или экспертов (п. 1 ст. 95 НК РФ или ч. 1 ст. 82 и ст. 86 АПК РФ).
Кроме того, для определения изменения мощности необходимо исследовать вопросы о том, какое оборудование входит в состав спорных скважин, определить качественные и иные показатели этого оборудования до и после проведения спорных работ. Разрешение этих вопросов требует привлечения экспертов.

Решения судов первой, апелляционной и кассационной инстанций

Суд первой инстанции решил, что спорные работы – это достройка, и на этом основании отказал Обществу в удовлетворении требований. Суды апелляционной и кассационной инстанции переквалифицировали данные работы в реконструкцию.

Суды полностью воспроизвели в судебных актах правовую позицию налогового органа о толковании специальных терминов, содержащихся в статье 257 НК РФ. Дополнительно суды указали, что вопрос об отнесении затрат на зарезку боковых стволов скважины к реконструкции либо к капитальному ремонту является правовым и не требует специальных знаний. Суды пришли к этому выводу, руководствуясь тем, что в законодательстве дебит по нефти прямо назван ТЭП скважины и что отраслевыми документами, действовавшими в спорный период, эти работы были отнесены к реконструкции. С учетом сказанного соотнести ЗБС с реконструкцией в целях налогообложения возможно простым сопоставлением данных первичных документов с квалифицирующими признаками (третий абз. п. 2 ст. 257 НК РФ).

На этом основании суды отказали Обществу в назначении экспертизы, посредством которой могли быть получены разъяснения о необходимости составления проекта реконструкции, об увеличении производственной мощности и др.

Позиция Высшего Арбитражного Суда РФ

Президиум ВАС РФ по жалобе Общества отменил судебные акты нижестоящих судов и направил дело на новое рассмотрение.

Суд принял во внимание доводы налогоплательщика о том, что критерий «увеличение дебита нефти» не может быть основным ориентиром для разграничения капитального ремонта и реконструкции. Однако по всем остальным вопросам Президиум ВАС РФ выработал собственную позицию, отличную от доводов налогоплательщика и инспекции.

Президиум ВАС РФ дал собственное толкование определения реконструкции и капитального ремонта применительно к работам по ЗБС.

 
Вместе с тем Президиум ВАС РФ не дал оценки доводам Общества о неправильном истолковании налоговым органом и нижестоящими судами понятия «производственная мощность», которое является самостоятельным критерием для оценки спорных затрат. Вопрос о том, в каких случаях ведомственные акты обязывают недропользователя составлять проект реконструкции при ЗБС, Президиумом ВАС РФ также не разрешен, как и не разъяснено, какие показатели следует считать ТЭП скважины.

Ответить на перечисленные вопросы предстоит суду первой инстанции при новом рассмотрении дела.

Резюме

Это дело выявило две основные проблемы, с которыми сталкиваются суды при налоговой квалификации ремонтных работ на основании третьего абзаца пункта 2 статьи 257 НК РФ.

Суды, квалифицируя ремонтные работы, не всегда устанавливают наличие всех четырех критериев, при наличии которых работы должны быть отнесены к реконструкции для целей налогообложения.

В Постановлении по рассмотренному делу Президиум ВАС РФ изложил свой подход к дифференциации работ по ЗБС на капитальный ремонт и реконструкцию, но при этом не определил, что такое производственная мощность скважины и произошло ли ее увеличение после проведения ЗБС. Суд не определил, что следует отнести к ТЭП скважины, и не привел доказательств, свидетельствующих об их увеличении. Тем не менее без подтверждения того, что данные критерии соблюдаются, относить ЗБС к реконструкции неправильно.

Указывая на принцип разграничения при ЗБС работ на реконструкцию и капитальный ремонт скважин, Президиум ВАС РФ исходил из того, что именно так эти работы определены в отраслевых актах и что установить их соответствие иным признакам реконструкции следует суду первой инстанции. Однако однозначные выводы ВАС РФ о том, чем работы по реконструкции отличаются от капитального ремонта применительно к ЗБС, к сожалению, создают риск признания ЗБС реконструкцией без исследования названных выше обстоятельств.

Определение реконструкции в НК РФ (третий абз. п. 2 ст. 257) содержит ряд специальных терминов, значение которых в законодательстве о налогах и сборах не определено. Значение этих терминов применительно к различным объектам основных средств приводится, как правило, в отраслевых нормативно-правовых актах. Однако уяснить их смысл без соответствующего технического образования весьма трудно. Доказательством тому является неоднозначное толкование в данном деле одних и  тех же специальных терминов налоговым органом, судами трех инстанций, налогоплательщиком и ВАС РФ, а также упущение в установлении значения некоторых квалифицирующих признаков «налоговой реконструкции».

По нашему мнению, вопросы, поставленные перед судом в рассматриваемом деле, требовали специальных познаний, поэтому для их разъяснения судам необходимо было привлечь в процесс эксперта. Однако ходатайство Общества о привлечении эксперта не было удовлетворено судом, что в итоге привело к принятию ошибочного решения.

Совместное участие налогоплательщика, суда и налогового органа в формировании перечня вопросов, подлежащих постановке перед экспертом, а также разъяснения эксперта по таким категориям дел, где есть объективные затруднения при толковании специальных технических терминов, позволят существенно снизить риск возникновения судебной ошибки.

V.P. Kolomeitseva
Interpreting Special Terms for the Tax Classification of Repair and Modernisation of Fixed Assets
Point at issue: tax classification of work – capital repair or reconstruction?
Main lesson of this case: if the Russian Tax Code contains special technical terms that impede the tax classification of repair work performed, an expert should be engaged to clarify the meaning of these terms and to avoid errors.