О предоставлении налогоплательщику материалов налоговой проверки
ведущий юрист «Пепеляев Групп», канд. юрид. наук
Решением от 24.01.2011 № ВАС-16558/10 ВАС РФ признал недействующим и противоречащим пункту 3.1 статьи 100 НК РФ пункт 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки1 в части, позволяющей не прилагать к экземпляру акта налоговой проверки, который передается проверяемому налогоплательщику, заверенных налоговым органом выписок из документов, содержащих не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, персональные данные физических лиц, а также иные документы, подтверждающие выявленные в ходе проверки факты нарушений законодательства о налогах и сборах.
Это революционное, на первый взгляд, решение, по нашему мнению, таковым не является. ВАС РФ, принимая это решение, руководствовался вступившими в силу со 2 сентября 2010 г. изменениями в статью 100 НК РФ (дополнена п. 3.1), которые, в свою очередь, ФНС России не успела учесть и привести свой приказ в соответствие с действующим законодательством.
Заметим, что пункт 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки неоднократно оспаривался в ВАС РФ. Но до принятия комментируемого решения Суд признавал этот пункт соответствующим требованиям законодательства РФ.
«…все экземпляры акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки (за исключением акта, вручаемого проверенному лицу), а также материалы проверки и документы, приложенные к акту, подтверждающие нарушения законодательства о налогах и сборах, остающиеся в налоговом органе, являются документами для служебного пользования» (п. 1.15).
Позиция ВАС РФ и ее оценка
В делах об оспаривании пункта 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки позиция ВАС РФ выглядит следующим образом2:
1. НК РФ не содержит норм, обязывающих налоговые органы предоставлять (направлять иным способом) налогоплательщику материалы проверки, в том числе в качестве приложений к акту налоговой проверки.
2. НК РФ не содержит прямых указаний на объем и порядок ознакомления налогоплательщика с материалами выездной налоговой проверки.
3. НК РФ охраняет налоговую тайну (в ст. 102 НК РФ дано ее определение). Предусмотрено определение Федеральной налоговой службой специального режима хранения материалов выездной налоговой проверки и доступа к ним, согласно которому:
- налогоплательщики имеют право на соблюдение и сохранение налоговой тайны (подп. 13 п. 1 ст. 21 НК РФ);
- налоговые органы обязаны соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранность (подп. 8 п. 1 ст. 32 НК РФ).
На наш взгляд, приведенные выводы ВАС РФ нельзя было признать бесспорными и до внесения законодателем поправок в НК РФ3.
Действовавшая до 02.09.2010 редакция статьи 100 НК РФ, действительно, не предусматривала обязанности налогового органа прилагать к экземпляру акта проверки, передаваемому налогоплательщику, копии документов, полученных в ходе проверки. Но это совсем не означало, что у налогоплательщика нет права на ознакомление с материалами проверки в процессе подготовки возражений на акт проверки и права запросить и получить от налогового органа копии документов, необходимых для подготовки возражений. Эти права следуют из совокупности норм части 2 статьи 24 Конституции РФ, подпункта 7 пункта 1 статьи 21, пункта 6 статьи 100 НК РФ, пунктов 3 и 8 статьи 8 Федерального закона от 27.07.2006 № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации».
Более того, в другом деле, рассмотренном ВАС РФ до принятия поправок4, представители ФНС России ссылались на то, что у налогоплательщика есть право по желанию ознакомиться с материалами налоговой проверки в установленном налоговым органом порядке. Правда, ФНС России указывала на то, что права получить копии этих документов у налогоплательщика нет.
Документы, полученные в ходе налоговой проверки налоговым органом, не могут содержать сведений, составляющих налоговую тайну, поскольку сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения – а именно эти сведения содержатся в документах, на основании которых составляется акт проверки5, – не относятся к налоговой тайне (подп. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ).
Выводы
В Решении ВАС РФ от 24.01.2011 № ВАС-16558/10 нет выводов, противоположных или противоречащих ранее обозначенной позиции ВАС РФ, которая была не в пользу налогоплательщиков и, по нашему мнению, не учитывала действующее законодательство, в том числе о налогах и сборах. Рассмотренное решение учитывает лишь изменения в НК РФ.
В статью 100 НК РФ включен пункт 3.1, который с 02.09.2010 ввел новую обязанность налогового органа – прилагать к акту налоговой проверки документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах.
Выявленные в ходе проверки документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются к акту проверки в виде заверенных налоговым органом выписок.
Введенная законодателем обязанность налоговых органов в определенном смысле облегчает жизнь налогоплательщиков: помимо ссылок на документы в акте проверки налогоплательщик должен получить копии документов или выписки из них.
С нашей точки зрения, теперь неприложение документов к экземпляру акта проверки, предназначенному для передачи налогоплательщику, является основанием для отмены решения налогового органа, принятого по результатам рассмотрения акта и материалов налоговой проверки, так как это однозначно свидетельствует о нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки: налогоплательщику не обеспечена возможность представить мотивированные возражения на акт проверки (п. 6 ст. 100 и п. 14 ст. 101 НК РФ).
Учитывая осторожный подход судов к применению пункта 14 статьи 101 НК РФ, предусматривающего возможность отмены решений налоговых органов при нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, мы бы рекомендовали налогоплательщикам после получения акта без приложений дополнительно в официальном письме-запросе обратить внимание налогового органа на данное нарушение требований законодательства и запросить эти приложения к акту. Отказ налогового органа предоставить запрошенные налогоплательщиком приложения, полагаем, дополнительно подтвердит существенное нарушение прав налогоплательщика, и последнему не составит труда оспорить вынесенное по итогам проверки решение в связи с допущенным процедурным нарушением.
Налогоплательщикам, которым налоговые органы не дали возможности ознакомиться с материалами проверки, составленными до внесения в НК РФ изменений, и которые сейчас оспаривают решение налогового органа, по нашему мнению, рассматриваемые изменения Кодекса вряд ли помогут, учитывая ранее сформированную ВАС РФ практику.
И, наконец, введенный в статью 100 НК РФ пункт 3.1 ограничил доступ налогоплательщика к полному тексту документов, содержащих охраняемую законом тайну третьих лиц, полученных налоговыми органами в ходе проверки налогоплательщика. Учитывая положения этого пункта и позицию ВАС РФ по делам об оспаривании пункта 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки, можно предположить, что налоговые органы не будут четко соблюдать права налогоплательщиков на ознакомление с содержанием документов, на основании которых принимается решение о привлечении к налоговой ответственности. Это, в свою очередь, вызовет новые споры с налоговыми органами.
Предотвратить такое развитие событий могло бы добросовестное соблюдение последними требований законодательства РФ или формирование положительной для налогоплательщиков судебной практики применения нового пункта 3.1 статьи 100 НК РФ.
1 Утв. Приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки».
2 См.: решения ВАС РФ от 09.04.2009 № ВАС-2199/09 и от 28.05.2010 № ВАС-4281/10.
3 См. также: Травкина Н.А. Вправе ли налоговый орган отказать налогоплательщику в предоставлении материалов проверки? // Налоговед. 2010. № 1. С. 41.
4 См.: Решение ВАС РФ от 28.05.2010 по делу № ВАС‑4281/10.
5 См., например: Постановление ФАС УО от 04.05.2009 № Ф09-2653/09-С3 по делу А76-23163/2008-38-738.
Ключевые слова: «возражения на акт проверки» – «налоговая тайна» – «существенные условия» – «материалы проверки»
