Несвоевременное исполнение обязанностей налогового агента: есть ли ответственность?

А.Г. Дуюнов,
ведущий юрист, руководитель группы налоговой практики 

В.В. Воинов,
ведущий юрист

Описание ситуации

Общество – налоговый агент в отношении выплачиваемых дивидендов – ошибочно применило пониженную ставку налога. Позже эта ошибка была выявлена самим налоговым агентом, были поданы уточненные расчеты, и соответствующая сумма налога доплачена в бюджет. Однако к этому моменту налоговый орган успел назначить выездную налоговую проверку.

Налоговый орган счел, что в такой ситуации имеются основания для взыскания с Общества штрафа по статье 123 НК РФ за ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента.

Не согласившись с таким выводом, Общество обратилось в суд с требованием признать решение инспекции в этой части недействительным.

Спор возник в период действия редакции статьи 123 НК РФ, которая предусматривала ответственность за «неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом»¹.

Позиция налогового органа

Налоговый орган ссылался на то, что условия применения пункта 4 статьи 81 НК РФ не соблюдены (расчет представлен и налог уплачен после назначения налоговой проверки).

Кроме того, инспекция указывала, что Общество не представило доказательств удержания налога у налогоплательщика. Перечисление соответствующей суммы осуществлено за счет собственных денежных средств налогового агента, соответственно такую сумму нельзя квалифицировать как уплату удержанного налога из доходов налогоплательщика.

Позиция налогового агента

При рассмотрении дела в суде первой инстанции Общество в обоснование своей правоты привело следующие доводы.
Статьей 123 НК РФ предусмотрена ответственность за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Такого состава правонарушения в действиях Общества не усматривается – пусть и с опозданием, но налог был все же перечислен в бюджет. А за несвоевременное перечисление налоговым агентом сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет, статья 123 НК РФ ответственности не предусматривает. Этот вывод подтверждается и Президиумом ВАС РФ (см. текст на полях, с. 70).
Эта позиция полностью воспринята правоприменительной практикой и в отношении ответственности, установленной статьей 123 НК РФ².

Кроме того, согласно буквальному содержанию статьи 123 НК РФ ответственность предусмотрена за «неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом», то есть за сам факт непоступления денежных средств в бюджет вне зависимости от причин этого. В свою очередь, это означает, что если соответствующая сумма налога все же поступила в бюджет, то состав правонарушения отсутствует независимо от того, была или нет соответствующая сумма налога удержана с налогоплательщика.

Что же касается ссылки налогового органа на несоблюдение правил статьи 81 НК РФ для освобождения от ответственности, то инспекция не учла некоторые обстоятельства.  Согласно пункту 5 статьи 101 НК РФ при вынесении решения о при-влечении к налоговой ответственности необходимо, в частности, установить:

1) нарушило ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, законодательство о налогах и сборах;
2) образует ли выявленное нарушение состав налогового правонарушения;
3) есть ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Прежде чем рассматривать вопрос об освобождении от ответственности, необходимо установить, существуют ли вообще законные основания привлечения к ответственности, поскольку согласно пункту 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения.

На это обратил внимание, в частности, ФАС Московского округа (Постановление от 05.09.2008 № КА-А41/8295-08): «…согласно статье 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удер-жанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей пе-речислению. Таким образом, событием правонарушения, предусмотренного данной статьей Кодекса, является неисполнение обязанности по перечислению налога в бюджет. Просрочка перечисления налога статьей 123 НК РФ не предусмотрена. Поскольку налоговый агент исполнил указанную обязанность, перечислив в бюджет сумму недоимки по НДФЛ, в его действиях отсутствует событие правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ. В соответствии с частью 1 статьи 109 НК РФ отсутствие события налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения». Следовательно, соблюдение или несоблюдение условий, предусмотренных в статье 81 НК РФ, не может иметь значения, поскольку статья 81 НК РФ сама по себе не устанавливает дополнительных оснований привлечения к налоговой ответственности.

Решение суда

Суды трех инстанций удовлетворили требования Общества, сочтя, что основания для привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ в этом деле отсутствовали.

Суд кассационной инстанции, соглашаясь с незаконностью решения инспекции в этой части, указал, что нижестоящие суды обоснованно исходили из того, что общество неправомерно привлечено к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа. Поскольку положения указанной статьи в редакции, действовавшей в спорный период (2006–2007 гг.), предусматривали ответственность не за неправомерное перечисление налоговым агентом сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет, а за неправомерное неперечисление налога.

Резюме

В этом деле арбитражные суды использовали подход, предполагающий недопустимость расширительного толкования норм о налоговой ответственности. Тем самым, было обеспечено соблюдение одного из основополагающих принципов – возможность привлечения к ответственности только за такое деяние, которое прямо указано в законе как правонарушение.

Опыт этого дела показывает, что до изменений, внесенных в статью 123 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ, эта правовая норма не предполагала возможности привлечения налоговых агентов к ответственности за несвоевременное поступление соответствующих сумм в бюджет.

Новая редакция статьи 123 НК РФ, действующая в настоящее время, предусматривает возможность привлечения к ответственности уже за сам факт неисполнения обязанности налогового агента в установленные сроки. При этом не стоит забывать, что даже в том случае, если уточнение налоговых обязательств и доплата налога произошли уже в ходе начавшейся проверки, это не может само по себе служить основанием для взыскания штрафа.