Уроки дела Bloomberg

В статье рассматриваются вопросы налогообложения иностранных компаний в России: когда их присутствие образует постоянное представительство, как рассчитать прибыль, относящуюся к постоянному представительству

8 декабря 2010 г. Арбитражный суд г. Москвы вынес решение¹, в котором признал наличие у Партнерства с ограниченнной ответственностью «Блумберг Эл-Пи» (московское представительство Bloomberg LP, далее – налогоплательщик) наличие постоянного представительства в России и правомерность доначисления российскими налоговыми органами налогов, пеней и штрафов.

Ключевыми в позиции суда можно назвать следующие аспекты:

• определение деятельности подготовительного и вспомогательного характера и деятельности, приводящей к образованию постоянного представительства; 
• отнесение (аллокация) прибыли к деятельности постоянного представительства и связанные с этим вопросы трансфертного ценообразования. 

История вопроса

В 2006–2007 гг. налогоплательщик осуществлял деятельность в России. В московском представительстве работали преимущественно аккредитованные российские и иностранные журналисты, редакторы и аналитики, в обязанности которых входили сбор информационных материалов, проведение интервью, обработка данных, подготовка аналитических и новостных статей, которые направлялись в головной офис и публиковались в электронных базах данных.

В целях исчисления российского НДС местом оказания налогоплательщиком услуг российским покупателям признавалась Россия как место деятельности последних (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Поскольку налогоплательщик состоял на учете в российском налоговом органе по месту нахождения представительства, при оплате услуг  доступа к базам данных российские клиенты не расценивали себя в качестве налоговых агентов, не удерживали и не перечисляли НДС в российский бюджет.

По облагаемым НДС операциям реализации информационных услуг в России по всем контрактам с российскими пользователями отчитывалось московское представительство. Налогоплательщик уведомил российский налоговый орган о том, что деятельность его московского представительства не подлежит обложению налогом на прибыль, поскольку в соответствии с Договором об избежании двойного налогообложения между Россией и США от 17.06.1992 (далее – Международный договор) и Налоговым кодексом РФ эта деятельность носит вспомогательный характер. Кроме того, налогоплательщик заявил, что деятельность его московского представительства не приносит дохода, представительство не имеет каких-либо отношений с российскими клиентами, а обслуживание осуществляется самим налогоплательщиком.

Российский налоговый орган не согласился с налогоплательщиком. По его мнению, деятельность московского представи-тельства – это часть основной деятельности налогоплательщика и поэтому не может быть признана носящей вспомогательный характер.

По результатам налоговой проверки за 2006 и 2007 гг. налогоплательщику были доначислены налоги на прибыль от деятельности московского представительства и на имущество в отношении его основных средств.

В качестве показателя выручки для исчисления налога на прибыль были взяты показатели из налоговых деклараций по НДС, то есть налоговый орган счел, что все платежи за продажи в России, по которым подавались декларации по НДС, в целях уплаты налога на прибыль должны рассматриваться как доходы, полученные через московское представительство. Налоговые органы признали правомерным лишь учет прямых расходов московского представительства и части общих расходов налогоплательщика (головного офиса), которые, по мнению налогового органа, относятся к деятельности постоянного представительства.

Ключевые вопросы

Определение постоянного представительства. Позиция налогоплательщика в отношении налогового статуса его москов-ского представительства основывается на подпунктах «d» и «e» пункта 4 статьи 5 Международного договора и на аналогич-ных положениях статьи 306 НК РФ: постоянное место деятельности, организованное исключительно для целей сбора ин-формации или осуществления иной деятельности подготовительного или вспомогательного характера в интересах головного офиса, не является постоянным представительством.

Основная деятельность налогоплательщика – предоставление клиентам доступа к аналитическим программам и программам оценки финансовых инструментов и рисков. Деятельность московского представительства ограничивалась сбором новостей и данных, обработкой информации и подготовкой новостных статей, которые направлялись в головной офис (налогоплательщику) для публикации и предоставления клиентам в рамках пакета услуг Bloomberg Professional.

Несмотря на приведенные налогоплательщиком аргументы в доказательство «некоммерческого» характера деятельности московского представительства, суд не согласился с толкованием статьи 306 НК РФ налогоплательщиком.
По мнению суда, деятельность, носящая вспомогательный характер, может лишь «поддерживать» основную деятельность и не может составлять всю или часть основной деятельности налогоплательщика. Сбор, обработка и распространение информации не могут рассматриваться как подготовительная или вспомогательная деятельность, если представляют собой часть основной деятельности налогоплательщика.

Суд подчеркнул, что особое значение при определении характера деятельности имеют положения учредительных документов московского представительства, а в них не содержится четкого и подробного описания полномочий и рамок деятельности представительства.

Приняв во внимание функции работников московского представительства, среди которых были и информационные аналитики, суд определил, что деятельность московского представительства заключалась не только в сборе информации, но и в обработке данных и подготовке аналитических отчетов, а значит, не может рассматриваться как вспомогательная по отно-шению к основной деятельности головного офиса и скорее является ее частью. Соответственно такая деятельность подтверждает образование постоянного представительства в РФ, поэтому прибыль, полученная через московское представительство, подлежит налогообложению в России.

Определение прибыли, относящейся к постоянному представительству. На основании Международного договора и положений главы 25 НК РФ суд признал, что налогообложению в России подлежит только та часть совокупной прибыли налогоплательщика, которая относится к деятельности его российского постоянного представительства.

Согласно пункту 2 статьи 6 Международного договора к постоянному представительству следует относить прибыль, которую оно могло бы получить, если бы было отдельным и самостоятельным лицом, осуществляющим такую же или аналогичную деятельность в таких же или аналогичных (рыночных) условиях. При определении налоговой базы российское постоянное представительство должно руководствоваться учетной политикой головного офиса.

Однако налогоплательщик не признавал московское представительство в качестве постоянного представительства в целях налогообложения, поэтому у него отсутствовала разработанная процедура или политика определения прибыли, относящейся к московскому представительству. При этом ни Международный договор, ни российское законодательство не содержат четких правил определения прибыли косвенным методом на основе сравнительного подхода.

Статья 307 НК РФ предусматривает порядок определения прибыли постоянного представительства прямым методом («доходы минус расходы») либо так называемым условным методом (п. 3 ст. 307 НК РФ), который предполагает применение налога в отношении «условной рентабельности» в размере 20% затрат постоянного представительства. Но этот метод применим только к представительствам, которые осуществляют деятельность подготовительного и вспомогательного характера в интересах третьих лиц, вознаграждение за которую не предусмотрено.

Из материалов дела не ясно, ссылались ли налогоплательщик и налоговый орган на применение условного метода. На наш взгляд, если бы налогоплательщик правомерно использовал условный метод, а налоговый орган согласился с возможностью его применения, размер начисленного налога оказался бы намного меньше.

Налогоплательщик представил в суд сравнительный анализ рыночного уровня рентабельности европейских компаний, осуществляющих коммерческую деятельность, сопоставимую с деятельностью московского представительства. Средняя рентабельность составляла в 2006 г. 5,66% от общей суммы затрат, в 2007 г. – 3,96%².

Прибыль московского представительства налогоплательщик рассчитал по методу сопоставимой рентабельности, умножив операционные расходы представительства на приведенный выше показатель.

Однако суд не принял предложенный налогоплательщиком сравнительный анализ в качестве базы для определения рыночного уровня рентабельности затрат сопоставимых компаний.

По нашему мнению, анализ проводился налогоплательщиком в соответствии с Рекомендациями ОЭСР по трансфертному ценообразованию, согласно которым использование ретроспективного подхода неприемлемо, так как цены естественным образом основаны на данных, которые были бы доступны в момент принятия налогоплательщиком решений о ценах. Для 2006 г. налогоплательщик использовал данные, доступные в октябре 2006 г., для 2007 г. – данные, доступные в сентябре 2007 г. В каждом случае доступные данные сравнивались с предыдущими периодами.

По мнению суда, для получения цен за 2006 и 2007 гг. должны были использоваться данные за эти же периоды. Суд одобрил метод, примененный налоговыми органами³: прибыль постоянного представительства определяется как разница между доходами, относимыми на постоянное представительство в качестве которых были взяты суммы продаж баз данных российским клиентам иностранными офисами налогоплательщика, и суммой его расходов, а также расходов головного офиса в отношении деятельности постоянного представительства.

Для определения совокупных доходов постоянного представительства налоговый орган использовал данные по оборотам, отраженные в налоговых декларациях по НДС московского представительства за 2006–2007 гг. Не исключено, что именно отражение в декларациях этих данных стало причиной назначения выездной налоговой проверки – для определения налогового статуса московского представительства.

Налоговый орган признал обоснованными:

• расходы московского представительства, подтвержденные пояснительными записками к декларациям налогоплательщика по налогу на прибыль за 2006–2007 гг.;
• суммы, выставленные дочерней организацией налогоплательщика за оказание ИТ-поддержки клиентам в России;
• расходы головного офиса, связанные с получением доходов от российских клиентов, которые были определены в составе соответствующих общемировых расходов налогоплательщика (затраты на проведение исследований и разработок, получение новостей и данных, операционную поддержку и поддержку серверов, накладные расходы и т. д.) пропорционально доле выручки, полученной от российских клиентов, в общемировой выручке налогоплательщика.

Кроме того, суд признал обоснованным решение налогового органа в части налога на имущество организаций.

Выводы

По нашему мнению, решение суда небесспорно.

Суд сделал вывод о том, что вся выручка от продажи продуктов налогоплательщика в России подлежит включению в доходы постоянного представительства.

Вместе с тем согласно основному принципу, закрепленному в статье 307 НК РФ, объектом налогообложения признается доход, полученный иностранной организацией через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных расходов.

Подавляющая часть спорных доходов относится к продажам, осуществленным силами головного офиса налогоплательщика, расположенного за пределами России. Следовательно, такие доходы не могут считаться относящимися к постоянному представительству в РФ и не должны облагаться российскими налогами. Кроме того, российским законодательством не предусмотрен так называемый принцип притяжения. 
Следует отметить, что вышестоящий российский суд ранее  подтверждал⁴ отнесение прибыли к постоянному представи-тельству по принципу «отдельных независимых предприятий».

Еще один спорный вопрос состоит в том, может ли измениться интерпретация положений Договора об избежании двойного налогообложения в свете Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР или разъяснений Минфина России. Такие акты толкования не обязательны для налогоплательщиков, но их авторитетность для судов, как показывает рассматриваемое решение, может оказаться довольно высокой.

Между тем, несмотря на неоднозначность выводов суда, очевидно, что представительства, подающие декларации по НДС и не уплачивающие налог на прибыль по российскому законодательству, попадают в группу риска, даже если осуществляют продажи в России без вовлечения представительства.

Иностранным компаниям – нерезидентам следует критически подойти к оценке своей деятельности, осуществляемой через российские представительства, с целью снижения риска переквалификации деятельности из подготовительной или вспомогательной в деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства. Возможно, потребуется надлежащим образом оформить статус постоянного представительства в РФ, если его деятельность выходит за рамки подготовительной и вспомогательной.

Вероятно, позицию налогоплательщика по рассмотренному делу в части обоснования отсутствия постоянного представительства в РФ ослабили недостаточно продуманное описание должностей в штатном расписании московского представительства; нечеткое описание должностных полномочий сотрудников; отсутствие прямого указания в положении о представительстве на подготовительный и вспомогательный характер его деятельности; смешение разных видов деятельности и недооценка риска образования постоянного представительства в РФ.

Возможно, налогоплательщику в обоснование суммы аллокации прибыли к постоянному представительству на основе «принципа отдельного независимого предприятия» стоило использовать результаты исследования, сделанного не на основе базы данных «Амадеус», а на основе аналогичной базы данных RUSLANA, которая содержит информацию по компаниям, расположенным в России и в Украине⁵.