Развитие концепции налоговой выгоды в судебной практике

А.Г. Першутов,
судья Высшего Арбитражного Суда РФ, член Президиума ВАС РФ,
канд. юрид. наук

Российская налоговая политика на современном этапе во многом определяется с учетом последствий мирового экономического кризиса 2008–2009 гг.

При этом уклонение от уплаты налогов по-прежнему наносит большой ущерб доходной части бюджета.

Президент РФ Д.А. Медведев в Бюджетном послании Федеральному собранию РФ в мае 2009 г. не случайно предложил законодателям обратить внимание на судебную практику – в течение нескольких последних лет арбитражными судами уделялось пристальное внимание вопросам обоснованности налоговой выгоды.

Правовые позиции Пленума ВАС РФ, нашедшие отражение в Постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53), широко применялись арбитражными судами при разрешении налоговых споров в ситуациях, когда налоговые органы выявляли налоговые схемы.

Президиум ВАС РФ, пересматривая дела в порядке надзора, также не раз ссылался на Постановление № 53, при этом может сложиться впечатление, что позиция Президиума относительно применения того или иного положения Постановления № 53  менялась. Приведем для примера несколько постановлений Президиума ВАС РФ.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 № 9299/08 по делу «Кестрой 1» признан обоснованным вывод ниже-стоящих судов о том, что налоговые последствия в виде применения вычетов по налогу на добавленную стоимость и отнесения сумм, уплаченных за товар поставщику, на расходы при исчислении налога на прибыль правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальность хозяйственных операций.

Принятие этого Постановления вызвало среди юридической общественности опасения, что буквальное применение изло-женной в нем правовой позиции повлечет переложение ответственности на налогоплательщика за действия его поставщиков, оказавшихся недобросовестными.

Вместе с тем не стоит забывать, что правовая позиция Президиума ВАС РФ базируется на конкретной ситуации, что имело место в указанном деле. В дальнейшем возникла необходимость развить эту идею.

В 2010 г. Президиум ВАС РФ принял два постановления – от 09.03.2010 № 15574 по делу «Лизинговой компании малого бизнеса» и от 20.04.2010 № 18162 по делу «Муромского стрелочного завода», в которых сделал вывод о том, что само по себе установление недостоверности документов, подписанных лицами, не значащимися в учредительных документах поставщиков руководителями, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться  как основание для признания налоговой выгоды необоснованной.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 18162/09 также указано, что при отсутствии доказательств нере-альности хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогопла-тельщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в Постановлении № 53.

В названных делах Президиум ВАС РФ не отказался от ранее высказанной позиции в деле «Кестрой 1», а развил ее применительно к новым обстоятельствам.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.07.2010 № 505/10 по делу индивидуального предпринимателя О.П. Гейжина замечено, что представление в налоговый орган необходимых документов не влечет автоматического принятия заявленных расходов в целях налогообложения.

Согласно части 3 статьи 71 АПК РФ доказательство признается судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется соответствие действительности содержащихся в нем сведений.

В этом деле суд первой инстанции сделал правильный вывод об отсутствии документального подтверждения обоснованных затрат в целях осуществления предпринимательской деятельности – в нарушение пункта 3 статьи 237, пункта 1 статьи 252 НК РФ предпринимателем представлены недостоверные документы, которые не подтверждают реальность операций по приобретению им векселей в спорные периоды.

На наш взгляд, при оценке доказательств обоснованности налоговой выгоды судейское усмотрение должно быть основано на здравом смысле. Имеющиеся в деле О.П. Гейжина факты не позволяли судам сделать вывод об обоснованности полученной предпринимателем налоговой выгоды.

Таким образом, судебная оценка зависит от фактических обстоятельств дела, представленных лицами, участвующими в деле (налогоплательщиком и налоговым органом), доказательств обоснованности или необоснованности налоговой выгоды.

По нашему мнению, при разрешении данной категории налоговых споров следует использовать определенный алгоритм.

Также стоит заметить, что требование части 3 статьи 189 АПК РФ – о том, что обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, законности оспариваемых решений и действий (бездействия) государственных органов возлагается на органы, которые приняли оспариваемый акт или совершили оспариваемые дейст-вия, – не освобождает налогоплательщика от обязанности доказывать свою позицию.

В делах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, нередко возникает вопрос о том, не имеется ли в данном случае переквалификации сделки налогоплательщика или статуса и характера его деятельности. В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ взыскание налога в судебном порядке производится с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

Этот вопрос был рассмотрен Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 01.06.2010 № 16064/09 по делу ООО «Росконтракт». Судом был сделан следующий вывод. Если доначисление налоговым органом налогов и пеней, взыскание штрафов произошло в результате представления налогоплательщиком документов, содержащих недостоверные и противоречивые сведения, которые в совокупности с другими выявленными налоговым органом обстоятельствами не подтверждают факта реального осуществления им хозяйственных операций с российскими поставщиками, то есть не обусловлены изменением юридической квалификации сделок, принятие налоговым органом решения о бесспорном взыскании этих доначислений правомерно и не нарушает положения подпункта 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ.

В спорах об обоснованности налоговой выгоды при уплате ЕСН судам часто приходится оценивать так называемые схемы с аутсорсингом. Президиум ВАС РФ не раз обращался к разрешению подобных ситуаций³.

При рассмотрении таких дел прослеживаются определенные признаки, свидетельствующие о необоснованности налоговой выгоды, среди них:

• создание организаций, подконтрольных налогоплательщику и пользующихся налоговыми льготами, прежде всего правом на применение упрощенной системы налогообложения. Как правило, у всех этих организаций общие учредители и (или) руководители;
• созданные организации располагаются по одному адресу с налогоплательщиком и иной хозяйственной деятельности, кроме выполнения работ (оказания услуг) для налогоплательщика, не ведут;
• отсутствие экономического обоснования сделок между налогоплательщиком и созданными организациями, кроме получения налоговой выгоды.
• Вместе с тем, доказывая необоснованное получение налогоплательщиком налоговой выгоды в виде создания видимости хозяйственных операций для уменьшения налоговой базы по ЕСН, налоговые органы и суды зачастую не учитывают пункт 2 статьи 243 НК РФ, в соответствии с которым сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных налогоплательщиком за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет).