Проблемные вопросы определения объекта и порядка налогообложения при реализации программного обеспечения
Ю.С. Александрова,старший юрист «Пепеляев Групп»
Программные продукты для целей налогообложения могут признаваться и товаром, и услугой. Причем наиболее спорным, по нашему мнению, является вопрос о квалификации программного продукта в качестве товара или результата оказания услуг (передачи имущественного права).
Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Согласно пункту 5 этой же статьи услуга – это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе этой деятельности.
Передача прав на ПО по лицензионному договору для целей обложения НДС отнесена к услугам (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ), а операции по передаче прав на использование программ для ЭВМ по лицензионному договору освобождены от НДС (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).
В то же время приобретение ПО может осуществляться не только путем заключения лицензионного договора. Закон различает программу для ЭВМ как объект авторского права и отдельные ее экземпляры, правомерно выпущенные в гражданский оборот, которые могут свободно отчуждаться (ст. 1272 ГК РФ) и по сути представляют собой товар.
Реализация таких экземпляров облагается НДС на общих основаниях.
Передача прав или продажа товара?
Постараемся разграничить, в каких случаях речь идет о передаче прав на использование программы по лицензионному договору, а в каких – о продаже отдельного экземпляра программы в качестве товара.
Суть лицензионного договора в том, что обладатель исключительного права (лицензиар) предоставляет другой стороне (лицензиату) право использовать программу для ЭВМ в предусмотренных договором пределах (ст. 1286 ГК РФ).
Существенные условия лицензионного договора – это предмет договора, то есть указание на конкретную программу для ЭВМ и способы ее использования.
Способы использования программы для ЭВМ (в ранее действовавшем законодательстве именовались как права) предусмотрены статьей 1270 ГК РФ. причем приведенный в ней перечень способов использования не исчерпывающий («использованием произведения считается, в частности...»).
В перечень способов использования ПО в том числе включены воспроизведение программы (изготовление одного или более экземпляра, включая запись программы в память ЭВМ) и распространение оригинала программы или ее экземпляров путем продажи или иного отчуждения, переработка программы (любое ее изменение, за исключением адаптации).
Для передачи прав на программу необходимо заключить лицензионный договор с лицензиаром (или сублицензионный договор с лицензиатом по лицензионному договору). Такая операция освобождается от НДС.
Однако стоит заметить, что и в новом, и в ранее действовавшем законодательстве предусмотрены случаи свободного использования программ для ЭВМ, позволяющие совершать ряд действий без согласия правообладателя, без заключения с ним лицензионного договора и без выплаты вознаграждения. Речь идет о праве лица, правомерно владеющего экземпляром программы, без согласия правообладателя и без выплаты дополнительного вознаграждения осуществлять действия, необходимые для функционирования программы в соответствии с ее назначением, «в том числе запись и хранение в памяти ЭВМ (одной ЭВМ или одного пользователя сети), а также осуществлять исправление явных ошибок, если иное не предусмотрено договором с правообладателем» (п. 1 ст. 1280 ГК РФ).
Законодатель по-прежнему считает, что пользователь должен заключать лицензионный (сублицензионный) договор на использование ПО не во всех случаях.
В случае приобретения экземпляра программы как товара по договору купли-продажи без заключения отдельного договора на использование программы у пользователя имеются права, предусмотренные статьей 1280 ГК РФ (при условии, что он правомерно владеет экземпляром программы).
По закону экземпляр программы для ЭВМ – это ее копия в любой материальной форме (п. 2 ст. 1268 ГК РФ). На практике экземпляры программ обычно реализуются через сеть посредников. Теоретически применение освобождения от НДС на каждом из этапов возможно в случае, если все участники данной цепочки заключают лицензионные (сублицензионные) договоры (см. схему на полях). При этом лицензионный договор должен соответствовать требованиям законодательства и экономической природе лицензионного договора.
В судебной практике нередки ситуации, когда стороны называют договор лицензионным, однако из его анализа следует, что под видом лицензионного договора заключен иной договор – купли-продажи. Подобная практика появилась после писем Минфина России и налоговых органов1, в которых отмечалась необходимость наличия лицензионных (сублицензионных) договоров по всей цепочке от правообладателя (вендора) через дистрибьютора до конечного пользователя.
Однако следует учесть, что цели приобретения экземпляров программ у всех участников цепочки различаются: дистрибьютор приобретает экземпляры программ для их дальнейшей передачи конечным пользователям, а пользователи – для их использования в своей деятельности.
В подавляющем большинстве случаев заключение лицензионных (сублицензионных) договоров невозможно по той причине, что дистрибьюторы и реселлеры перепродают экземпляры ПО и не могут предоставить право на использование этого ПО конечным пользователям (прежде всего использование путем воспроизведения, то есть инсталлирования). Приобретая экземпляры программ исключительно для их дальнейшего распространения в РФ, посредник по сути не получает никаких прав на использование программы, так как они ему просто не нужны. Для дальнейшей продажи уже введенного в гражданский оборот на территории РФ экземпляра программы не требуется заключения лицензионного договора с правообладателем и выплаты ему вознаграждения (ст. 1272 ГК РФ).
Если стороны оформляют договор купли-продажи экземпляров программы как лицензионный (сублицензионный) договор, то сделку следует считать притворной, то есть заключенной с целью прикрыть другую сделку. Притворная сделка ничтожна (ст. 170 ГК РФ). Таким образом, существует риск переквалификации таких договоров и начисления НДС. Тем более что применительно к продаже экземпляров программ на материальных носителях Минфин России и налоговые органы неоднократно указывали на то, что они облагаются НДС2.
Заключение лицензионного договора с конечным пользователем
Итак, при приобретении экземпляра программы у посредника, не имеющего никаких прав на использование программы, конечному пользователю также не передается никаких прав на ПО. В то же время конечный пользователь, инсталлируя приобретенный по договору купли-продажи с посредником экземпляр ПО на свой компьютер, заключает лицензионный договор с правообладателем путем присоединения к лицензии в момент начала использования программы (п. 3 ст. 1286 ГК РФ).
Речь идет о так называемой оберточной, упаковочной лицензии. Такая лицензия не считается полноценным лицензионным договором, так как на нее не распространяются правила, установленные пунктами 2–6 статьи 1235 ГК РФ (об обязательности письменной формы договора, указании территории, на которой допускается использование ПО, срока лицензионного договора, размера вознаграждения, объекта и способов его использования)3. Иными словами, «оберточная» лицензия – не тот лицензионный договор, по которому передаются права на использование программы и который указан в подпункте 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
Вместе с тем возможно заключение лицензионного договора между правообладателем и дистрибьютором, по которому последний получает право использования путем импорта в целях распространения экземпляров программ. Однако такая конструкция возможна только в том случае, если дистрибьютор самостоятельно импортирует экземпляры программы и вводит их в гражданский оборот (то есть продает) в РФ. Если же сам правообладатель уже импортировал экземпляры программ и затем продает их дистрибьютору в РФ, то в таком случае происходит «исчерпание прав» (ст. 1272 ГК РФ) и получать разрешение на дальнейшее распространение таких экземпляров нет необходимости.
Выводы
Практикующие юристы считают, что в силу упомянутого выше пункта 38.2 совместного Постановления Пленумов ВС и ВАС РФ № 5/29 для целей применения льготы по НДС имеет значение, приобретен экземпляр программы для собственного использования или для перепродажи. В первом случае якобы заключается лицензионный договор путем присоединения к лицензии, во втором – речь идет о продаже товара.
На наш взгляд, при продаже экземпляра программы у конечного пользователя имеются права, предусмотренные статьей 1280 ГК РФ, а именно права лица, правомерно владеющего экземпляром программы для ЭВМ или базы данных. В таком случае отсутствует основание для освобождения от НДС, так как права у пользователя появляются в силу закона и отдельно передачи прав по лицензионному договору не происходит. В качестве примера можно привести облагаемые НДС операции по продаже отдельных экземпляров программы справочных правовых систем («КонсультантПлюс», «Гарант»), словарей (ABBYY Lingvo) и пр.
Программный продукт может быть передан и посредством заключения договора на создание программы. Для целей налогообложения разработка программы по договору заказа является услугой. Исключительное право на созданную программу принадлежит заказчику, если иное не установлено самим договором (п. 1 ст. 1296 ГК РФ), то есть принадлежит заказчику «по умолчанию» в силу закона. Поэтому в данной ситуации нельзя говорить о передаче исключительного права от исполнителя заказчику. Поскольку от НДС освобождается именно передача исключительного права или предоставление права использования программы, а не услуга по разработке, подрядчик в таком случае должен начислить НДС на стоимость работ по разработке программы, результаты которой передаются заказчику4.
Yu.S. Alexandrova
Topical Issues of Identifying Taxable Items and Tax Treatment in Sale of Software
In a continuation of A.D. Alyoshin’s article, the author focuses on the legal classification of software product which is acquired, which directly determines the taxation procedure, in particular with regard to VAT.
1 См., например: письма Минфина России от 29.12.2007 № 03-07-11/648 и УФНС по г. Москве от 20.02.2008 № 19-11/16268.
2 См., например: письма Минфина России от 21.02.2008 № 03-07-08/36 и УФНС по г. Москве от 20.05.2008 № 19-11/48005.
3 См.: п. 38.2 совместного Постановления пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 26.03.2009 № 5/29.
4 Подобной позиции придерживается и Минфин России. – См., например: письмо от 24.06.2008 № 03-07-07/69.
Ключевые слова: «реализация» – «товар» – «услуга» – «НДС» – «существенные условия» – «передача имущественных прав» – «программа»
