Проблемы подзаконного нормативного регулирования в налоговом праве
.jpg)
М.В. Юзвак,юрист «Пепеляев Групп»
Подзаконные нормативные акты – вспомогательный источник налогового права
Налоговый кодекс РФ (ст. 4) в качестве вспомогательного источника права называет подзаконные нормативные акты исполнительных органов власти. Этот правовой источник не носит самостоятельного характера, а значит, субъект, его издающий, по своему усмотрению не может выбирать те отношения, на регулирование которых будет направлен соответствующий акт.
Подзаконный нормативный акт должен быть издан на основе и в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Иными словами, возможность издания подзаконного акта должна быть прямо предусмотрена в Кодексе, а его содержание не должно противоречить положениям Кодекса. Примеры несоответствия подзаконных нормативных актов Кодексу перечислены в статье 6 НК РФ.
Отнесение регулирования на подзаконный уровень в налоговом праве в основном направлено на то, чтобы не перегружать Кодекс длинными перечнями. Кроме того, предполагается, что предмет подзаконного регулирования подвержен частому изменению, в этой связи для стабильности законодательного акта целесообразно его (предмет) не включать в сам закон.
Анализ Налогового кодекса РФ показывает, что законодатель часто использует отсылки к подзаконным актам.
ОТСЫЛОЧНЫЕ НОРМЫ НК РФ
Отсылки к нормативным актам Правительства РФ содержатся, в частности, в: подп. 5 п. 1 ст. 67; п. 4 ст. 131; подп. 1, 2, 8 п. 2 ст. 149; п. 1, 3, 7, 13, 14 ст. 150; п. 4 ст. 154; подп. 7 п. 1 ст. 164; п. 12 ст. 165; п. 13 ст. 167; п. 8 ст. 169; п. 2 ст. 186; п. 6, 7 ст. 217; подп. 3 п. 1 ст. 219; подп. 14 п. 1 ст. 251; подп. 2 п. 7 ст. 254; п. 1, 4 ст. 258; п. 6 ст. 259; п. 2 ст. 262; подп. 11, 13, 33, 39 п. 1 ст. 264; подп. 2 п. 1 ст. 265; п. 38 ст. 270; подп. 1 п. 4 ст. 284; подп. 4 п. 2 ст. 296; подп. 3 п. 2 ст. 336; подп. 1, 4, 5 п. 1 ст. 342; п. 3 ст. 342; п. 3, 4 ст. 346.2; п. 5 ст. 395; п. 14 ст. 396.
Проблема отсутствия подзаконного нормативного акта
Следует обратить внимание, что в настоящее время не во всех предусмотренных Налоговым кодексом РФ случаях приняты подзаконные акты, например:
- отсутствует перечень товаров, освобождаемых от обложения НДС в области исследования и использования космического пространства (п. 13 ст. 150 НК РФ);
- не утвержден перечень фондов поддержки научной и (или) научно-технической деятельности, гранты которых не учитыва-ются в качестве доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- не принят перечень объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность (подп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).
Рассмотрим возможные последствия отсутствия соответствующих подзаконных актов.
С одной стороны, подзаконный акт можно рассматривать в качестве условия применения нормы, в которой на него имеется ссылка. Соответственно отсутствие такого акта исключает возможность применения отсылочной статьи.
С другой стороны, отсутствие подзаконного акта можно рассматривать как пробел в правовом регулировании, который, однако, не должен препятствовать реализации положений соответствующей нормы закона.
В правоприменительной практике находят отражение оба варианта. В этом смысле показательна практика применения статьи 152 НК РФ. В пункте 3 этой статьи1 значилось, что порядок уплаты налога на товары, перемещаемые через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, определяется Правительством РФ. Однако Правительством РФ такой порядок не был установлен.
По мнению Минфина России2, статья 152 НК РФ не могла применяться в силу отсутствия подзаконного нормативного акта. Однако, например, ФАС Северо-Западного округа3 считал, что эта статья является действующей нормой несмотря на отсутствие установленного Правительством РФ порядка и должна учитываться при разрешении налоговых споров.
На наш взгляд, позиция суда более обоснованна. Основная функция органов исполнительной власти – реализация положений нормативных актов, принятых законодателем. Поэтому, если сила закона поставлена в зависимость от принятия подзаконного акта, налицо нарушение общеправового принципа разделения властей. Именно к несоблюдению этого принципа ведет рассмотрение подзаконного акта, на который есть ссылка, в качестве условия применения закона.
Так, пунктом 11 статьи 381 НК РФ предусмотрена льгота по налогу на имущество организаций в отношении железно-дорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопро-водов, линий электропередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объ-ектов. При этом перечень имущества, относящегося к указанным объектам, должен утверждаться Правительством РФ.
В своих разъяснениях Минфин России указывал, что до утверждения перечня, предусмотренного в пункте 11 статьи 381 НК РФ, льгота не применяется4. Руководствуясь этой позицией, налоговые органы отказывали налогоплательщикам в применении льготы по налогу на имущество.
Однако суды признавали такой отказ неправомерным. Так, ФАС Поволжского округа5, признав незаконность отказа в применении льготы со ссылкой на отсутствие перечня льготируемого имущества, отметил, что глава 30 НК РФ, включая статью 381 НК РФ, устанавливающую льготу, введена в действие с 01.01.2004. Ни Федеральным законом от 11.11.2003 № 139-ФЗ «О внесении дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменения и допол-нения в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также о при-знании утратившими силу актов законодательства Российской Федерации в части налогов и сборов», ни собственно статьей 381 НК РФ, ни другими нормативными правовыми актами не установлено иного, особого порядка вступления в силу этой статьи. Иными словами, суд признал, что действие нормы Кодекса не обусловлено фактом принятия подзаконного норма-тивного акта.
Положительная для налогоплательщика практика по данному вопросу сложилась и в других судебных округах6.
Аналогичный подход применяется судами и в отношении других норм Налогового кодекса РФ, в которых имеется отсылка к подзаконным нормативным актам.
В пункте 2 статьи 164 НК РФ применение десятипроцентной ставки связывалось с принятием Правительством РФ актов, устанавливающих коды для товаров, облагаемых по ставке 10%. Однако в течение некоторого периода перечень кодов видов продовольственных товаров не был утвержден.
ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 26.04.2007 по делу № А43-4605/2006-35-1527 отметил, что отсутствие названного перечня не может служить основанием для отказа налогоплательщику в праве применения в целях исчисления НДС ставки 10% в случае реализации им товаров, перечисленных в пункте 2 статьи 164 НК РФ.
Пунктом 1 статьи 262 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ) предусматривалась возможность учета расходов на формирование отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опыт-но-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством РФ. Согласно позиции, изложенной в Постановле-нии ФАС Западно-Сибирского округа от 17.11.2004 № Ф04-8010/2004(6213-А45-15), отсутствие этого перечня не является основанием для отказа в праве на включение расходов в размере средств, направленных на формирование специализиро-ванных фондов8.
Как указывает ФАС Уральского округа в Постановлении от 14.12.2009 № Ф09-9879/09-С39, отсутствие в проверяемые налоговые периоды утвержденных постановлением Правительства РФ норм расходов в виде потерь от падежа птицы и животных, как предусмотрено подпунктом 42 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ, также не означает, что налогоплательщик лишен права отнести к расходам потери от падежа птицы и животных в пределах самостоятельно разработанных им нормативов.
В целом подходы судов соответствуют позиции КС РФ, изложенной в Определении от 09.04.2002 № 68-О, согласно которой бездействие органов государственной власти по принятию соответствующего нормативного акта не может служить основанием для отказа лицу в реализации прав, предусмотренных законодательством.
Применение норм НК РФ в отсутствие подзаконных нормативных актов
Несмотря на то что возможность применения отсылочной нормы в отсутствие подзаконного нормативного акта, на который дана ссылка, не отрицается, необходимо, чтобы действия по ее применению были обоснованными.
Налогоплательщик при возникновении спора должен будет пояснить, чем он руководствовался, реализуя, например, право на льготу в отношении объектов, наименования которых должны быть утверждены в акте исполнительного органа.
В данном случае нужно руководствоваться правилом пункта 1 статьи 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины других отраслей законодательства РФ, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в соответствующих отраслях законодательства.
Так, обосновывая свое право на применение льготы по пункту 11 статьи 381 НК РФ, налогоплательщики использовали нормативные акты других органов исполнительной власти, которыми утверждены перечни объектов, аналогичные оговоренным в пункте 11 статьи 381 НК РФ.
В обоснование права на льготу по п. 11 ст. 381 НК РФ налогоплательщики используют нормативные акты других органов исполнительной власти, например:
В их числе:
- Перечень электросетевых объектов, входящих в состав линий электропередачи, а также сооружений, предназначенных для поддержания в эксплуатационном состоянии указанных объектов, утв. Минэнерго России 25.04.2001 по согласованию с МНС России и Минфином России (см. Постановление ФАС ВВО от 30.12.2004 № А28-10946/2004-459/15);
- письмо МНС России от 11.03.2001 № ВТ-6-04/197@ (см. Постановление ФАС СКО от 31.08.2005 № Ф08-3967/2005-1592А).
В качестве доказательства правильности применения нормы могут использоваться СниПы, ГОСТы и другие технические нормы10.
По нашему мнению, следует признать ошибочной позицию Минфина России о том, что налогоплательщик может ис-пользовать в своей деятельности нормативные документы только тех исполнительных органов, на которые в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена обязанность издания нормативно-правовых актов11.
Чем руководствоваться при применении повышающего коэффициента по статье 259.3 НК РФ?
В настоящее время статьей 259.3 НК РФ предусмотрено применение повышающего коэффициента при расчете нормы амортизации в отношении объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность. Соответствующие объекты согласно указанной статье должны быть включены в перечень Правительства РФ, который до настоящего времени не утвержден.
Следует обратить внимание на статью 67 НК РФ, предусматривающую перечень условий получения инвестиционного налогового кредита. В этой статье устанавливается обязанность Правительства РФ подготовить перечень объектов высокой энергетической эффективности, инвестиции в создание которых дают право на получение инвестиционного налогового кредита. Такой перечень был утвержден Постановлением Правительства РФ от 25.10.2010 № 857.
По нашему мнению, несмотря на то, что в Постановлении № 857 отмечается, что данное Постановление принимается в целях применения подпункта 5 пункта 1 статьи 67 НК РФ, это не исключает возможности его использования при обосновании правомерности начисления амортизации с повышающим коэффициентом.
Вместе с тем очевидно, что перечень объектов, предусмотренных статьей 259.3 НК РФ, должен быть более широким, нежели имеющийся в Постановлении № 857. А пока для отнесения оборудования к группе высокой энергетической эффективности следует сравнивать технические показатели объектов с показателями объектов, перечисленных в Постановлении № 857, и в случае их аналогичности применять положения статьи 259.3 НК РФ.
Выводы
Перечни, которые должны утверждаться подзаконными нормативными актами, имеют разную степень объективности. Так, в отношении технических устройств субъект нормотворчества связан определенными показателями, носящими объективный характер. В то же время, например, список организаций, которые должны войти в тот или иной перечень (например, в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), менее предсказуем. В такой ситуации у налогоплательщика возникает высокий риск допустить ошибку12.
Однако ошибочное неправильное применение статьи Кодекса из-за отсутствия предусмотренного в ней подзаконного нормативного акта не должно вести к привлечению налогоплательщика к налоговой ответственности.
Такой вывод подтверждается и позицией судов. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.06.2005 № Ф04-2407/2005(10707-А27-35) отмечается, что отсутствие необходимого подзаконного нормативного акта говорит о наличии противоречий и неясностей в налоговом законодательстве.
Исходя из данного обстоятельства, а также принимая во внимание правовую позицию КС РФ, изложенную в пункте 5 резолютивной части Постановления от 30.01.2001 № 2-П, привлечение лица к налоговой ответственности недопустимо.
Во избежание риска ошибки налогоплательщик может ждать издания соответствующего подзаконного акта. В любом случае действие этого акта во времени должно быть аналогично действию законодательной нормы, в которой он упоминается, а значит, налогоплательщик может уточнить свои налоговые обязательства в соответствующем налоговом периоде.
M.V. Yuzvak
Missing Regulations in Tax Law
The Russian Tax Code often uses references to subordinate laws. As a rule, restricted use of such laws in regulating tax relations is allowed and does not create serious problems. On the contrary, problems result when such subordinate law is missing when the legislative provision has already entered into force. The author offers solutions to this problem.
1 В ред. Федерального закона от 17.12.2009 № 318-ФЗ данное положение утратило силу.
2 См.: письмо Минфина России от 09.12.2004 № 03-04-13/16.
3 См.: Постановление ФАС СЗО от 24.06.2004 № А56-39029/03.
4 См.: письма Минфина России от 10.08.2004 № 03-06-01-04/04, от 06.09.2004 № 03-06-01-04/23.
5 См.: Постановление ФАС ПО от 25.03.2005 № А06-3351У/ 4-21/04. Аналогичный вывод содержится также в постановлениях от 01.06.2005 № А06-3035У/4-21/04, от 01.11.2005 № А06-232У/4-10/05, от 23.11.2005 № А06-522У/ 4-10/05.
6 См., например: постановления ФАС ЗСО от 01.06.2005 № Ф04-2407/ 2005(10707-А27-35); ФАС МО от 22.11.2006 № КА-А40/11372-06; ФАС СЗО от 14.04.2005 № А56-40414/04; ФАС СКО от 31.08.2005 № Ф08-3967/2005-1592А.
7 Определением ВАС РФ от 16.11.2007 № 10529/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
8 Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС УО от 20.07.2005 № Ф09-3016/05-С7.
9 Определением ВАС РФ от 10.03.2010 № ВАС-2446/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ.
10 См.: постановления ФАС ВВО от 30.12.2004 № А28-10945/2004-433/26; ФАС МО от 22.11.2006 № КА-А40/11372-06; ФАС ПО от 25.03.2005 № А06-3351У/4-21/04; ФАС СКО от 21.12.2005 № Ф08-6047/2005-2396А и др.
11 См.: письма Минфина России от 25.06.2004 № 03-05-06/79, от 10.08.2004 № 03-06-01-04/03.
12 Ошибка должна быть вызвана добросовестным заблуждением лица. Это означает, что из действующего нормативно-правового регулирования мог быть сделан вывод, например, об отнесении того или иного объекта к льготируемым.
Ключевые слова: «нормативный акт» – «отсылочная норма» – «пробел» – «налоговая ответственность» – «налог на имущество» – «налоговая льгота»
