Дела с участием иностранных организаций (нерезидентов). Решение актуальных вопросов
С. Н. Панушко,юрист G.S.L. Law&Consulting
Образование постоянного представительства
Наличие признаков постоянного представительства иностранной компании в РФ (п. 1–3, 9 ст. 306 НК РФ) приводит к необходимости постановки иностранной компании на налоговый учет в РФ, ведению и сдаче отчетности, уплате налога на прибыль по российскому законодательству, а также к возникновению других налоговых обязанностей в РФ, например по самостоятельному исчислению и уплате НДС.
В случае с так называемым представительством основного типа, которое предполагает наличие в РФ реально действующего офиса, персонала, оборудования, генерирующих предпринимательский доход, обычно все достаточно очевидно, и зарубежные компании заранее готовятся к налоговому администрированию на территории РФ1.
Представительство «агентского типа» предполагает наличие в РФ лица, действующего от имени иностранной компании, уполномоченного создавать для нее правовые последствия и реализующего свои полномочия в рамках предпринимательской деятельности компании. В этом случае ситуация диаметрально противоположна.
До недавнего времени требования пункта 9 статьи 306 НК РФ и Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций2, из которых следует, что такое лицо должно явиться в налоговый орган для регистрации в РФ постоянного представительства иностранной организации, оставались скорее теоретической конструкцией.
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.02.2010 по делу № А40-138878/09-112-10763 показало, что налоговые органы намерены перевести вопрос в практическую плоскость. И хотя выводы налогового органа о формировании у кипрской компании признаков постоянного представительства в РФ суд признал незаконными, иностранным компаниям, направляющим в РФ своих представителей (физических лиц), стоит учитывать позицию налоговых органов.
Кипрская компания – участник российского Общества увеличила уставный капитал Общества на сумму, эквивалентную 100 тыс. долл. США. Общество выплатило дивиденды кипрской компании и применило предусмотренную подп. «а» п. 2 ст. 10 Соглашения между правительствами РФ и Республики Кипр «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» пониженную ставку 5%.
Налоговый орган сделал вывод о фиктивности инвестиций в капитал Общества, отсутствии деловой цели сделки и ее направленности исключительно на достижение условий для применения льготной ставки при выплате дивидендов.
Общество было привлечено к ответственности за невыполнение обязанностей налогового агента.
Экспортно-импортные операции
Одна из основных проблем, с которой сталкиваются российские компании-экспортеры, – возмещение НДС. Некоторые компании, имеющие спрос на свою продукцию за пределами РФ, вынуждены отказываться от поставок на зарубежные рынки по причине нежелания связываться с НДС-проблематикой. В свою очередь компании-импортеры вынуждены решать проблемы таможенного контроля, а также сталкиваться с претензиями налогового органа к расходам, понесенным в сделках с иностранным покупателем. Один из аспектов этой проблемы касается статуса иностранного покупателя.
В ходе осуществления мероприятий налогового контроля налоговые органы практикуют так называемую встречную проверку иностранного контрагента, которая заключается в направлении официального запроса в налоговые органы страны регистрации контрагента4. В зависимости от ответа на запрос налоговый орган может счесть внешнеэкономическую операцию «фиктивной», экспортеру отказать в возмещении НДС, а импортеру – в признании расходов по налогу на прибыль.
Раньше суды зачастую поддерживали налоговые органы в ситуациях, когда от налоговых органов иностранного государства приходили ответы со стандартной формулировкой «…компания отсутствует в базе данных, идентификационный номер налогоплательщика ей не присваивался, налоговую отчетность не представляет…»5.
Затем ситуация изменилась – вероятно, под влиянием Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Приведем примеры.
Постановление ФАС Московского округа от 28.09.2009 № КА-А40/9743-09-п по делу № А41-К2- 6378/05. Суд, отклоняя довод нало-гового органа о недобросовестности иностранного покупателя, указал, что «полученная из службы внутренних доходов США информация не опровергает вывод судов о доказанности налогоплательщиком фактов вывоза товара на экспорт и поступления экспортной выручки».
Постановление ФАС Поволжского округа от 22.04.2010 № А65-4956/2007. Суд, признав решение налогового органа недействительным, указал, что «ИФНС не представлено доказательств того, что отсутствие регистрационного номера налогоплательщика по законодательству США означает отсутствие регистрации такого лица и невозможность осуществления им предпринимательской деятельности».
Чтобы не доводить дело до суда, можно рекомендовать компаниям проявлять «должную осмотрительность» не только в отношении российских контрагентов, но и зарубежных партнеров. Необходимо получить от них обычный набор корпоративных документов, доказательства выполнения налоговых обязательств в стране налоговой резидентности, по возможности согласовав порядок ответа на поступивший иностранному контрагенту запрос налогового органа.
Суды поддерживают налогоплательщиков при выполнении следующих условий:
если имеются все необходимые документы, подтверждающие реальность хозяйственной операции (контракты, акты приема-передачи, транспортные документы, ГТД, банковские выписки и т. д.);
если отсутствуют достаточные доказательства фиктивности сделки.
В ряде судебных дел налоговые органы использовали элементы доктрины «необоснованной налоговой выгоды»6 в отношении российских организаций – участников внешнеэкономической деятельности. Суды по-разному оценивают такой подход.
Постановление ФАС Московского округа от 07.09.2010 № КА-А40/10119-10 по делу № А40-148140/09-20-1201. Суд, напротив, под-держал налогоплательщика и удовлетворил заявление о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС и отверг аргументы налогового органа, который считал, что «структура собственности налогоплательщика направлена на снижение налогового бремени, расчеты осуществляются через один банк, сделки заключены с взаимозависимыми лицами и с иностранными компа-ниями, зарегистрированными в офшорных зонах, в сделках отсутствует экономический смысл и разумная деловая цель».
В целом практика применения доктрины «необоснованной налоговой выгоды» к отношениям с участием иностранных контрагентов схожа с практикой применения этой доктрины к отношениям между российскими компаниями: если налоговому органу удается обосновать «схемность» в действиях налогоплательщика и отсутствие экономического содержания хозяйственных операций, то суды принимают решение не в пользу налогоплательщика.
Выплата пассивных доходов и применение международных налоговых соглашений (DTA)
Проблемы налогообложения пассивных доходов (дивидендов, процентов, роялти), выплачиваемых иностранному акционе-ру (участнику), в большинстве случаев касаются правильности исполнения российской организацией обязанностей налого-вого агента (п. 1 ст. 310 НК РФ), а также вопросов наличия (отсутствия) достаточных условий для применения льготных ставок налога в соответствии с DTA (наличие сертификата налоговой резидентности иностранной компании; доля и / или размер участия в капитале российской компании и др.), что впоследствии также приводит к постановке вопроса об обязанностях и ответственности налогового агента.
Можно выделить ряд типовых моментов, которые обычно становятся предметом судебных споров.
1. Подтверждение местонахождения иностранной организации в государстве, с которым заключено DTA.
Такое подтверждение должно быть в распоряжении у налогового агента на момент выплаты дохода (п. 1 ст. 312 НК РФ). Между тем суды зачастую не так строго подходят к этому положению НК РФ.
Постановление ФАС Центрального округа от 27.08.2009 по делу № А48-2871/08-18. Суд указал, что в вводной части заключенных между сторонами соглашений указан юридический адрес общества «ТрефилАрбед Беттембург С.А.», в материалах дела имеются платежные поручения о перечислении валютной выручки иностранному контрагенту, в которых указан аналогичный адрес Общества и номер паспорта сделки, из чего следует, что адрес постоянного местонахождения Общества – это его юридический адрес, который не менялся в спорный период, соответственно до выплаты дохода у Общества имелись документы, в которых указано место регистрации иностранной компании, а ее постоянное местонахождение надлежащим образом подтверждено. На этом основании суд счел, что нет оснований полагать, что постоянное местонахождение Общества на момент выплаты дохода и на момент подтверждения было различным.
С другой стороны, возможен и более формальный подход к рассмотрению подобных ситуаций.
2. Необходимость легализации (апостилирования) подтверждения местонахождения.
Пунктом 5.3 раздела II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций7, предусмотрено, что документы, подтверждающие постоянное местопребывание иностранной компании, подлежат легализации в установленном порядке либо на таких документах должен быть проставлен апостиль.
Однако суды, финансовые и налоговые органы в ряде случаев менее требовательны по сравнению с нормативными установлениями8. В письме от 05.10.2004 № 03-08-07 Минфин России со ссылкой на сложившуюся практику взаимоотношений с иностранными государствами, которые принимают без проставления апостиля документы, подтверждающие постоянное местонахождение в РФ организаций и физических лиц, рекомендовал налоговым органам принимать неапостилированные официальные документы, выданные на территории иностранных государств, для подтверждения постоянного ме-стонахождения организаций и физических лиц9.
Официальные акты 2010 г. подтверждают, что налоговые органы10 и суды11 продолжают придерживаться этой позиции. Вместе с тем не исключено, что позиция нижестоящих налоговых инспекций может отличаться от позиции ФНС России и Минфина России.
3. Риски и ответственность налогового агента.
Еще одна разновидность споров связана с возможностью или невозможностью взыскания неудержанного налога на доходы иностранных организаций с налогового агента при перечислении выплат, относящихся к доходам от источника в РФ, иностранной компании, не имеющей в РФ постоянного представительства. В таком случае основные налоговые риски несет российская компания – налоговый агент, на которую возложены обязанности, связанные с исчислением и уплатой налога на прибыль (п. 1 ст. 310 НК РФ) и НДС (п. 1, 5 ст. 161 НК РФ).
Неправомерное неудержание налога влечет привлечение налогового агента к ответственности на основании статьи 123 НК РФ. В ряде случаев налоговые органы вменяют налоговому агенту необходимость уплаты не только суммы штрафа, но и суммы неудержанного у иностранной компании налога и соответствующих пеней.
В судебных актах 2009–2010 гг. суды обычно отмечают, что «налоговый агент должен перечислить удержанный налог, но на него не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств, если налог не был удержан с доходов, выплаченных налогоплательщику»12. Взыскание же всей суммы неудержанного налога означает применение штрафа в размере 100%, что не предусмотрено нормами НК РФ13.
Что касается взыскания с налогового агента пеней, которые начисляются на суммы неудержанного налога, то для налого-плательщиков ситуация выглядит не столь радужно. Суды поддерживают аргументы как за то, что с налогового агента пени взыскивать нельзя14, так и в поддержку противоположной позиции15.
4. Доктрина treaty shopping.
Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 предусмотрено, что «налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если будет установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осу-ществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано» (абз. 2 п. 9).
В сфере применения международных налоговых соглашений подход, предусматривающий отказ в применении льгот, пре-дусмотренных DTA, ввиду искусственного создания условий для их применения, обозначен термином Treaty shopping.
Российские налоговые органы предпринимают попытки применить эту доктрину на практике. Пока суды не поддерживают налоговые органы. В Постановлении ФАС Московского округа от 03.09.2007 по делу № КА-А40/8959-07 суд указал, что материалы дела содержат как свидетельство, подтверждающее, что кипрская компания имеет постоянное местонахождение в Республике Кипр, так и документы, подтверждающие факт реального увеличения уставного капитала Общества на сумму, эквивалентную 100 тыс. долл. США.
Физическое лицо, находясь на территории РФ, по доверенности подписало договоры займа от имени кипрской компании. Налоговый орган доначислил контрагенту компании (российской организации – источнику дохода) налог на доходы иностранных организаций от источников в РФ и привлек к налоговой ответственности за неперечисление соответствующей суммы в бюджет в качестве налогового агента. Инспекция ссылалась на то, что деятельность иностранной компании приводит к образованию постоянного представительства в лице физического лица – зависимого агента. При этом физическое лицо фактически осуществляло только технические функции по подписанию документов, не принимало решений о заключении договоров и не согласовывало их существенных условий.
Суд пришел к выводу, что налоговый орган вывод о фиктивности инвестиций сделал необоснованно. Увеличение уставного капитала Общества – безусловное право его участников (ст. 14, 19 Закона «Об обществах с ограниченной ответственностью»16). Реализация этого права направлена на укрепление имущественных гарантий кредиторов Общества. Таким образом, указанное действие само по себе имеет четкую деловую цель, описанную в действующем законодательстве, действия участника Общества по увеличению уставного капитала не требуют выяснения иных целей совершения таких действий.
Как видим, практика применения судами положений НК РФ и международных налоговых соглашений в сфере налогообложения пассивных доходов показывает, что суды чаще всего формально подходят к разрешению этого вопроса – при выполнении предусмотренных Налоговым кодексом РФ и DTA условий признают право налогоплательщика на применение соответствующих налоговых льгот (пониженных ставок либо исключения дохода из числа налогооблагаемых).
Отдельные попытки налоговых органов применить доктрину «необоснованной налоговой выгоды» (treaty shopping) в обоснование отказа в применении льгот по DTA пока не находят поддержки в судах.
Заключение
Существенная особенность дел с участием иностранных компаний – применение специальных норм НК РФ (в первую очередь ст. 306–312 НК РФ), положений международных налоговых соглашений (DTA) и использование в качестве доказательств по делу документов, выданных в иностранном государстве.
Доктрина «необоснованной налоговой выгоды» также применяется судами к отношениям с участием иностранных компа-ний, обычно к российским контрагентам иностранных компаний.
Обращают на себя внимание попытки налоговых органов применить доктрину treaty shopping с целью отказа в применении положений DTA.
Новое Типовое соглашение об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество (п. 1 ст. 29)17 содержит по сути формальное закрепление доктрины treaty shopping, предусматривая, что компетентные органы договаривающегося государства могут отказать в предоставлении льгот любому лицу или в отношении любой сделки, если, по их мнению, предоставление таких льгот приведет к злоупотреблению заключенным соглашением с точки зрения его целей. То есть достаточно однозначно отражает позицию государства по данному вопросу.
Также нельзя оставлять без внимания появление правоприменительной практики по вопросу возникновения постоянного представительства «агентского типа» (п. 9 ст. 306 НК РФ).
1 Такие спорные вопросы, как разграничение основной предпринимательской и вспомогательной деятельности и др., в статье не рассматриваются.
2 Утв. Приказом МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124.
3 Оставлено в силе постановлениями Девятого ААС от 03.06.2010 № 09АП-10939/2010-АК и ФАС МО от 28.09.2010 № КА-А40/11129-10.
4 Как правило, речь идет о странах, с которыми у РФ заключены соглашения об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения (далее по тексту – DTA).
5 См., например: постановления Президиума ВАС РФ от 15.11.2005 № 5734/05; ФАС ЗСО от 13.06.2006 № Ф04-3443/2006(23419-А27-31).
6 Налоговые органы ссылались на п. 9 и 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. Взыскание всей суммы неудержанного налога по сути означает применение штрафа в размере 100%, что не предусмотрено НК РФ.
7 Утв. Приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150.
8 Оставляем «за скобками» вопрос о нормативности рассматриваемых Методических рекомендаций. – Примеч. автора.
9 ФНС России в письме от 25.10.2005 № ВЕ-6-26/898@ рекомендует налоговым органам руководствоваться указанной позицией.
10 См., например: письмо УФНС РФ по г. Москве от 04.03.2010 № 20-14/3/022678.
11 См., например: постановления ФАС СКО от 24.06.2010 по делу № А32-16895/2009-1/205.
12 См. например: постановления Президиума ВАС РФ от 06.04.2010 № 14977/09; ФАС ВСО от 26.11.2009 по делу № А78-733/2009; ФАС МО от 16.04.2009 № КА-А40/1191-09-2.
13 См.: Постановление Девятого ААС от 13.04.2010 № 09АП-5712/2009-АК.
14 См., например: Постановление ФАС МО от 07.10.2008 № КА-А40/9380-08.
15 См., например: Постановление ФАС ЦО от 14.08.2009 по делу № А14-6/20093/28.
16 См.: Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».
17 Утв. Постановлением Правительства РФ от 24.02.2010 № 84.
Ключевые слова: «иностранная компания» – «доход» – «дивиденды» – «необоснованная налоговая выгода» – «избежание двойного налогообложения» – «постоянное представительство»
