Недобросовестные контрагенты: взгляд налогоплательщика

Налоговые органы обвиняют…

В ходе налоговых проверок налоговые органы нередко устанавливают, что некоторые контрагенты налогоплательщика не уплачивают в бюджет налоги, не находятся по месту государственной регистрации, зарегистрированы по подложным документам и т. п.¹ В результате ответственность за действия третьих лиц возлагается на самих налогоплательщиков: им отказывают в применении налоговых вычетов по НДС, в уменьшении полученного дохода на произведенные расходы в целях исчисления налога на прибыль, взыскивают недоимки, пени и штрафы. При этом, как показывает практика, налоговые органы часто даже не пытаются принять предусмотренные законодательством меры по взысканию налогов с контрагентов налогоплательщика.

Такая ситуация вызвана, с одной стороны, злоупотреблением недобросовестными налогоплательщиками своими правами, а с другой – отсутствием в законодательстве эффективных механизмов реагирования на случаи уклонения отдельных налогоплательщиков от уплаты налогов с использованием фиктивных юридических конструкций.

Между тем проблема очень серьезна. По сообщению главы Департамента экономической безопасности МВД России Юрия Шалакова, ежегодно в России незаконно возмещается около17 млрд. руб. НДС. За последние годы темпы роста возмещения НДС существенно превысили темпы роста его поступления (доля налоговых вычетов и возмещений составляет порядка 90%)². На этом фоне при наличии несовершенства налогового законодательства и противоречивой арбитражной практики защищать свои права приходится добросовестным налогоплательщикам.

Попытка решить эту проблему предпринята ВАС РФ в Постановлении Пленума от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Из пункта 10 этого Постановления следует, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Данный вывод основан на правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 16.10.2003 № 329-О, в соответствии с которой налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Пленум ВАС РФ также отметил, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. 

Налогоплательщики принимают меры…

Учитывая складывающуюся в настоящее время практику, многие крупные компании для снижения налоговых рисков принимают меры по проверке своих потенциальных контрагентов, проявляя тем самым «должную осмотрительность и осторожность»³.

Следует заметить, что ни в налоговом законодательстве, ни в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53 не раскрыто понятие «должная осмотрительность и осторожность», не определены формы и способы исполнения такой обязанности.

В этой связи представляет интерес позиция Председателя ВАС РФ А.А. Иванова. Отвечая на вопрос журналистов, что следует подразумевать под должной осмотрительностью, он  отметил, что «должная осмотрительность» – один из специальных терминов, используемый, в частности, гражданским законодательством для определения вины. Со времен римского права должной осмотрительностью считалось такое поведение, которое проявляет человек, знающий законодательство. Если налогоплательщик заключает сделку с компанией при наличии явных признаков того, что ее  реально не существует (у организации отсутствует ИНН, она не состоит на налоговом учете, не располагается по месту нахождения, указанному в учредительных документах и пр.), значит, он не проявляет должной осмотрительности. Конечно, он не обязан проверять детально, является ли организация, с которой планируется сделка, так называемой «однодневкой» или нет. Однако есть определенные признаки фирм-«однодневок», о которых не следует забывать. Налогоплательщик должен хорошо подумать о том, с кем он вступает во взаимоотношения⁴.

У Минфина России есть свое мнение на этот счет. В письме от 10.04.2009 № 03-02-07/1-177 он разъяснил, какие действия налогоплательщика свидетельствуют о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента (см. текст на полях, с. ).

Анализ судебной практики позволяет выделить причины, по которым суды отказывают налогоплательщикам в применении налоговых вычетов по НДС и в уменьшении полученного дохода на произведенные расходы в целях исчисления налога на прибыль (см. текст на полях, с. ).

Таким образом, уже на стадии планирования сделок необходимо как минимум удостовериться, что организация (потенциальный контрагент) создана в соответствии с законодательством (ст. 51 ГК РФ), состоит на налоговом учете (ст. 83 НК РФ), находится по адресу, указанному в учредительных документах. Также необходимо проверить полномочия представителей организации на подписание договора и иных документов.

С этой целью до заключения сделок компании вынуждены письменно запрашивать у потенциальных контрагентов заверенные нотариусом или налоговым органом копии документов:
– свидетельство о государственной регистрации в качестве юридического лица;
– свидетельство о постановке на учет в налоговом органе;
– выписку из ЕГРЮЛ на дату подписания договора;
– свидетельство о праве собственности на помещение, договор аренды помещения или иные документы, подтверждающие нахождение организации по адресу, указанному в ее учредительных документах;
– решение учредителя или протокол общего собрания о назначении директора, доверенность, приказ и иные документы, подтверждающие полномочия представителей организации на подписание договора, актов, счетов-фактур и т. д.;
– карточку с образцами подписей лиц, подписывающих соответствующие документы и оттиска печати организации;
– лицензию, если деятельность контрагента подлежит лицензированию.

Нередко запрашиваются копии бухгалтерского баланса и налоговой декларации по НДС за последний отчетный период и доказательства их представления в налоговый орган, справка о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам на основании данных налогового органа.

При этом не стоит забывать, что по закону контрагенты не обязаны представлять запрошенные документы, поэтому к этой работе необходимо подходить избирательно,                     в зависимости от степени известности контрагента, суммы заключаемой сделки и т. д.

Некоторые налогоплательщики, получив от своих контрагентов запрошенные документы, считают, что они проявили должную осмотрительность и к ним не будет претензий со стороны налоговых органов.

Однако практика показывает, что этого недостаточно. Зачастую недобросовестные контрагенты представляют документы, содержащие недостоверную информацию. Поэтому информацию, содержащуюся в представленных потенциальным контрагентом документах, необходимо еще и перепроверить, направив в соответствии со статьями 5 и 6 Закона «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» от 08.08.2001 № 129-ФЗ соответствующие запросы в налоговые органы.   В налоговом органе можно получить копии учредительных документов и выписку из ЕГРЮЛ любой организации. Оперативно это можно сделать с помощью Интернета (см. текст на полях, с. ).

Кроме того, полученные документы, необходимо проанализировать с учетом пунктов 5 и 6 Постановления Пленума ВАС РФ № 53, в которых определены признаки, которые в совокупности и взаимосвязи с другими обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды:

– создание организации незадолго до совершения хозяйственных операций;

– взаимозависимость участников сделок;

– осуществление операций не по месту нахождения налогоплательщика;

– отсутствие основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Результаты проверки и анализа документов можно изложить в служебной записке (заключении)руководителю организации для принятия решения о подписании договора.

 Важно организовать и упорядочить работу по проверке потенциальных контрагентов. С этой целью  можно принять локальный нормативный акт (стандарт, положение о договорной работе и т. п.), в котором предусмотреть цели преддоговорной работы, перечень документов, запрашиваемых у потенциальных контрагентов, порядок взаимодействия и функции различных подразделений компании и т. д.

 Также необходимо обеспечить хранение всех перечисленных документов с учетом установленного в пункте 4 статьи 89 НК РФ периода деятельности налогоплательщика, который налоговый орган вправе проверить в рамках выездной налоговой проверки (не более трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки).Собранные документы следует хранить не менее 5 лет.

В случае непредставления потенциальным контрагентом запрашиваемых документов либо представления документов, содержащих недостоверную информацию, заключать сделки с такой организацией даже при условии наличия доверительных отношений с ее представителями не стоит. Это позволит, с одной стороны, пресечь случаи уклонения от уплаты налогов недобросовестными налогоплательщиками, а с другой стороны – избежать возникновения таких ситуаций, когда налоговый орган в ходе проведения мероприятий налогового контроля установит, что контрагент налогоплательщика – фирма-«однодневка», не выполняющая своих налоговых обязательств перед бюджетом, и на этом основании откажет ему в получении налоговой выгоды.

В любом случае налогоплательщики рассчитывают, что при возникновении споров с налоговыми органами собранные документы позволят им доказать должную осмотрительность при выборе контрагентов и избежать негативные налоговые последствия.

Правоприменительная практика без нормативной базы невозможна

Очевидно, что Постановлением Пленума ВАС РФ № 53 фактически введена в правовой оборот новая норма, на основе которой суды делают вывод о том, что «недостаточная осмотрительность в выборе контрагента, не исполнившего свою обязанность, может влечь для налогоплательщика неблагоприятные последствия в налоговых правоотношениях (в частности, отказ в праве на льготу или в праве на налоговый вычет)»⁵. Как следствие, налогоплательщики вынуждены нести бремя контрольных функций государства.

Такая практика противоречит основному, базовому принципу российского налогового права, а именно принципу регулирования налоговых отношений законом, который подразумевает, что основным инструментом регулирования налоговых отношений выступают правовые акты представительных органов власти.

Принцип регулирования налоговых отношений законом – не просто формальное предписание, характеризующее состав налогово-правовых источников, он решающим образом влияет на весь механизм правового регулирования в налоговом праве, ограничивая свободу какого бы то ни было усмотрения исполнительных органов власти и судов при решении конкретных налоговых дел⁶. Как справедливо замечает С.Г. Пепеляев, обязанность проявлять должную осмотрительность, формы и способы выполнения этой обязанности, а также последствия ее неисполнения должны устанавливаться законом⁷.

Точка зрения налоговых органов. Налоговые органы обосновывают свою позицию ссылкой на статью 2 ГК РФ, в соответствии с которой предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. На основании этой нормы они делают вывод о том, что налогоплательщик, который не проявил должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, должен нести риск неблагоприятных налоговых последствий в виде отказа в получении налоговой выгоды.

Нередко арбитражные суды соглашаются с мнением налоговых органов (см. текст на полях, ).

Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 29.05.2009 № КА-А40/3858-09 со ссылкой на часть 1 статьи 2 ГК РФ отмечает, что заявитель был свободен в выборе партнера и должен был проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволила бы ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагента в сфере налоговых правоотношений с учетом косвенного характера налога на добавленную стоимость; негативные последствия выбора недобросовестного партнера не могут быть переложены на бюджет.

С точки зрения юридической науки. С такой аргументацией нельзя согласиться. В силу пункта 3 статьи 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, а в определении предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 ГК РФ) речь идет о рисках гражданско-правового характера: покупателя (ст. 459), арендатора (ст. 669), ссудополучателя (ст. 696), сторон в договорах подряда (ст. 705), страхования (ст. 939) и др. Как отмечает профессор В. С. Белых, «предпринимательский риск – это потенциальная возможность (опасность) наступления или ненаступления события (совокупности событий), повлекшего неблагоприятные имущественные последствия для деятельности предпринимателя по не зависящим от него обстоятельствам. Такой риск выражается и в неполучении прибыли (дохода), и в возникших убытках, и в свертывании производства товаров и услуг, и в утрате клиентуры и деловой репутации, и в ликвидации бизнеса и др.»⁸.

Поскольку НК РФ не устанавливает ни обязанности налогоплательщика проявлять должную осмотрительность, ни формы и способы исполнения такой обязанности, то определять последствия ее неисполнения судебной практикой недопустимо⁹. По мнению профессора Д.В. Винницкого, «… практически значимо нормативно определить понятие «злоупотребление в сфере налогообложения», четко установив основания и пределы для его применения, а также возможные юридические последствия. Правоприменительная практика в этой сфере не должна носить произвольный характер. Более того, она не имеет права на существование при отсутствии необходимой нормативной базы»¹⁰.

Выводы

Правоприменительный процесс требует сбалансированного решения поднятой проблемы на уровне закона.

При этом законодатель должен учесть и экономический фактор: малые и средние компании не в силах содержать криминалистов, детективов и других сотрудников службы безопасности, да и для крупных компаний подобные расходы не способствуют повышению эффективности бизнеса. Предприниматели должны заботиться о производстве необходимых для общества товаров (работ, услуг) с целью получения прибыли, о создании рабочих мест, об обеспечении достойной оплаты труда и т. д. Они не могут и не должны заботиться о том, заплатит или не заплатит в бюджет налоги их контрагент.

Иное нарушает баланс публичных и частных интересов, вредит возникновению новых деловых связей и развитию экономики страны.

I. M. Sufiyarov
Bad Faith Contracting Parties: a Taxpayer’s Viewpoint
The legitimacy of the existing practice where buyers have to check whether future suppliers comply with tax legislation is doubtful. A legislative solution is needed.

Ключевые слова: «налоговые вычеты» - «меры по борьбе с налоговыми злоупотреблениями» - «фирмы -„однодневки“» - «должная осмотрительность» - «недобросовестность контрагентов»