Добровольное раскрытие информации налогоплательщиками: программа Налогового управления США
юрист юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»
E-mail: info@pgplaw.ru
Российские налогоплательщики имеют возможность добровольно раскрыть информацию о сокрытых ранее доходах, однако им не гарантирована защита от последующего преследования. В этой связи интересен опыт США, где создана достаточно эффективная система налоговой амнистии, отражающая интересы и налогоплательщика, и казны
Случаи, когда налогоплательщик, ранее имевший проблемы с соблюдением налогового законодательства, стремится надлежащим образом исполнить свои налоговые обязательства и вновь стать добропорядочным гражданином, не так уж редки. Таким налогоплательщикам государство предоставляет возможность на основе критериев самостоятельной оценки рисков сноска 1 переоценить свои обязательства и подать уточненную налоговую декларацию. При этом, естественно, каждый «деятельно раскаявшийся» и тем самым «обнаруживший себя» налогоплательщик желает иметь гарантии того, что данная благоприятная для фискальных органов инициатива не обернется для него преследованием, в том числе уголовным. В подобных случаях законодательство многих стран предусматривает различные программы налоговой амнистии сноска 2. В России такой программы нет.
Актуальность исследования существующих в зарубежных странах программ налоговой амнистии и возможности имплементации отдельных механизмов в отечественную систему продиктована как минимум двумя важными обстоятельствами. Прежде всего – усилением налогового контроля и обмена информацией со странами и финансовыми институтами, пользовавшимися до недавнего времени сомнительной с точки зрения налогообложения репутацией (офшоры и т. п.).
Активизация двустороннего взаимодействия приходится на 2007–2009 гг. В 2008 г. странами – членами ОЭСР было заключено более 20 двусторонних соглашений, а в 2009 г. эта цифра значительно превысила 100. В апреле 2009 г. стало известно, что ОЭСР ликвидировала черный список стран, которые предоставляли возможность ухода от налогов сноска 3. Мировой финансовый кризис и связанная с ним проблема наполняемости бюджета стимулировали этот процесс.
Возросло внимание, в том числе и на межгосударственном уровне сноска 4, к наиболее крупным налогоплательщикам, риски сокрытия доходов которыми более высоки (в зарубежных странах львиную долю налоговых поступлений составляют налоги не корпоративного блока, а частных лиц).
Относительно недавно широкую огласку в прессе получило дело граждан США – клиентов крупного швейцарского банка UBS, помогавшего, по мнению Налогового управления США (Internal Revenue Service, далее – IRS), скрывать свои доходы от налогов в офшорах. По заявлениям некоторых бывших сотрудников UBS, банк мог аккумулировать до 20 млрд долл. на незадекларированных счетах порядка 20 тыс. клиентов. После долгих переговоров банк UBS согласился раскрыть информацию о своих клиентах.
Аналогичная ситуация сложилась и с банками Лихтенштейна, счетами в которых заинтересовались компетентные органы Германии, США и Греции, а затем и другие страны.
В этой связи новое звучание обрела Программа добровольного раскрытия информации сноска 5 IRS США (далее – Программа), позволяющая налогоплательщикам сознаться в сокрытии доходов от налогообложения и использовать «налоговую амнистию» для снижения рисков уголовного преследования за несоблюдение налогового законодательства.
IRS возбуждает уголовные преследования налогоплательщиков не столь часто: по данным Forbes, в 2007 г. – только по 2800 делам. Широкую огласку получило, в частности, дело голливудского актера Уэсли Снайпса (см.: Крымский Д.И. Ответственность налоговых консультантов и налогоплательщиков: история одного громкого дела // Налоговед. 2008. № 12. С. 49).
Основные положения Программы добровольного раскрытия информации
Программа существует довольно давно и имеет непростую историю. Ее положения постоянно корректируются с целью максимального учета экономических реалий и стремительно меняющегося финансово-экономического климата.
В основе Программы – идея о необходимости предоставить налоговому органу возможность собрать дополнительные средства в бюджет за счет налоговых поступлений с минимальными издержками расследования. Этой точки зрения часто придерживаются и суды – например, в делах: Верховного суда США – Shotwell Mfg. Co v. United States (1963) и суда Седьмого округа – United States v. Knottnerus (1998).
Несмотря на то что IRS предупреждает, что Программа не предусматривает никаких дополнительных прав и привилегий для налогоплательщика и не является юридически обязательной для IRS, предусмотренный ею порядок все же свидетельствует о намерении заключить соглашение о налоговых обязательствах.
Сделки с государственными органами достаточно распространены в правовой системе США. Широко известны и практикуются так называемые сделки с правосудием – о признании вины по уголовным делам и содействии следствию в обмен на уменьшение срока наказания или даже применение наказания условно. Министр финансов США уполномочен заключать письменные соглашения с любым лицом в отношении внутригосударственных налоговых обязательств. Такое соглашение считается окончательным, за исключением случаев мошенничества, преступных действий или искажения существенных обстоятельств.
В последнее время IRS отмечает увеличение числа налогоплательщиков, стремящихся как можно безболезненней уладить свои налоговые проблемы, и поэтому представляющих в IRS информацию о сокрытых доходах. Однако добровольное раскрытие информации не дает каких-либо дополнительных прав налогоплательщику – это вопрос внутренней политики IRS. Принимая решение, возбуждать или нет уголовное преследование, IRS оценивает добровольность раскрытия налогоплательщиком информации наряду с другими факторами, поскольку предполагается, что давать какие-либо гарантии тем, кто умышленно нарушил закон, не совсем верно.
При решении вопроса о возбуждении уголовного преследования IRS принимает во внимание в числе прочих следующие факторы:
Сотрудники IRS стараются неукоснительно следовать Программе. Это объясняется тем, что в США сложилась устойчивая судебная практика, которая следует принципу «органы власти обязаны соблюдать собственные ведомственные правила» сноска 6. При этом суды также придерживаются единообразной позиции в том, что добровольное обращение в IRS само по себе еще не освобождает налогоплательщика от уголовного преследования сноска 7.
В соответствии с Программой налоговая служба США предъявляет три основных условия к добровольному раскрытию информации – достоверность и полнота раскрываемых налогоплательщиком сведений, а также своевременность раскрытия информации.
Кроме того, налогоплательщик должен продемонстрировать намерение сотрудничать и фактическое сотрудничество с IRS в целях правильного определения налоговых обязательств, а также заключить соглашение о добросовестном выполнении требований IRS об уплате в полном объеме начисленных налогов, пеней и штрафов в размере, определенном налоговой службой. Следует отметить, что Программа не распространяется на незаконно полученные доходы, поскольку не служит инструментом их легализации.
Пожалуй, наиболее важное условие Программы – своевременность раскрытия информации. Раскрытие информации налогоплательщиком должно быть осуществлено до того момента, как IRS:
возбудит гражданское или уголовное расследование в отношении данного налогоплательщика (в том числе напрямую касающееся ответственности налогоплательщика) либо уведомит налогоплательщика о том, что намеревается такое расследование инициировать;
получит информацию, напрямую касающуюся ответственности налогоплательщика, из документа о применении уголовно-принудительных мер (ордер на обыск, повестка в суд и др.) или информацию о несоблюдении этим налогоплательщиком сноска 8 налогового законодательства (от третьих лиц – специальных информаторов, государственных органов, СМИ и др.).
Несмотря на то что в условии о своевременности раскрытия информации сконцентрированы для налогоплательщика существенные риски, именно оно имеет наибольшее значение. Наглядный пример – дело United States v. Tenzer (1997). Налоговый юрист Джеймс Тенцер не представлял налоговые декларации с 1976 по 1991 г., за исключением 1983, 1984 и 1985 гг. Когда об этом стало известно налоговой службе, она сочла это дело гражданским, а не уголовным. В 1991 г. г-н Тенцер нанял адвоката, чтобы воспользоваться Программой добровольного раскрытия информации и заполнить декларации за прошлые годы. Поскольку г-н Тенцер не имел достаточных средств уплатить все налоги, которые причитались за указанный период (около 1,3 млн долл.), его юрист в 1993 г. начал переговоры с IRS о достижении компромиссного решения. Было направлено соответствующее предложение, в котором фигурировала цифра в размере 20–25% от общего объема налоговых обязательств сноска 9.
В это же время IRS расследовала дело в отношении одного из клиентов бухгалтерской фирмы, которой владел г-н Тенцер. В рамках данного расследования специальный агент IRS вручил г-ну Тенцеру предписание о предоставлении бухгалтерских документов, которые относились к расследованию в отношении клиента фирмы. Реакция г-на Тенцера на это предписание породила в налоговой службе подозрения, соблюдает ли налоговое законодательство сам г-н Тенцер. В итоге в 1993 г. решение вопроса в отношении предложения г-на Тенцера о добровольном раскрытии информации было приостановлено, поскольку он оказался вовлеченным в уголовное расследование, и, по мнению IRS, предложение перестало удовлетворять критериям Программы.
Налоговая служба уведомила г-на Тенцера, что он может избежать уголовного преследования, если представит не поданные налоговые декларации. 8 января 1993 г. г-н Тенцер начал переговоры, и инспектор уверил его, что налоговая служба рассматривает раскрытие информации исключительно как гражданское дело. Однако 15 ноября 1994 г. налоговой службой было рекомендовано уголовное преследование, и 30 ноября 1995 г. прокурор направил информацию о предъявлении г-ну Тенцеру обвинения в незаконном умышленном и преднамеренном непредставлении налоговых декларации.
Суд Южного округа Нью-Йорка признал действия налоговой службы незаконными, однако в сентябре 1997 г. суд Второго округа подтвердил правомерность действий IRS по преследованию г-на Тенцера, так как он не выполнил обязательного условия Программы о добросовестной уплате налога в разумный срок.
Это дело было удостоено особого внимания профессионального сообщества именно потому, что результаты его рассмотрения привели к существенной переоценке налоговых рисков при применении Программы добровольного раскрытия информации и выявили широкую дискрецию судов в решении вопросов, связанных с защитой налогоплательщика в случае раскрытия им информации налоговым органам.
Допустимость применения налогоплательщиком Программы иллюстрирует следующее дело.
Однажды г-н Кноттнерус, не подавший своевременно налоговые декларации, заметил человека, который фотографировал его дом. Когда г-н Кноттнерус спросил этого человека, зачем он это делает, тот представился агентом IRS. Не закончив беседы, г‑н Кноттнерус покинул свой дом. Позже он обратился в IRS с просьбой участвовать в Программе. Суд счел, что налогоплательщик осознавал, что находится под преследованием, и отказал в применении Программы.
Способы добровольного раскрытия информации
Налогоплательщик может добровольно раскрыть информацию налоговой службе США следующими способами:
путем последовательных переговоров с уполномоченными представителями налоговых органов и достижения соответствующих договоренностей;
путем подачи уточненной налоговой декларации в соответствующий налоговый орган.
Очевидно, что первый способ, хотя и более затратный, более надежен по сравнению со вторым – он предоставляет налогоплательщику б´ольшую определенность и юридически обязывает IRS предоставить гарантии налогоплательщику. Не называя своего имени, налогоплательщик общается с налоговой службой через своего представителя (юриста, адвоката) и раскрывает свою личность только после того, как получит гарантии со стороны IRS. Обычно этот процесс выглядит следующим образом.
Последовательные переговоры с IRS. После проведения предварительного аудита и юридической экспертизы, в ходе которой налоговый юрист должен оценить реальный размер сокрытых налоговых обязательств, а также убедиться, что денежные средства не были получены преступным путем, юрист и бухгалтер от имени налогоплательщика встречаются со старшими уполномоченными лицами IRS сноска 10.
Первоначальная встреча проходит на условиях анонимности (информация о налогоплательщике не раскрывается). Юрист налогоплательщика раскрывает существенные факты, касающиеся несоблюдения налогоплательщиком законодательства. Это раскрытие должно быть полным и обычно совершается устно, но сопровождается небольшой запиской, обобщающей относящиеся к делу факты (без указания личности налогоплательщика). К этой стадии переговоров можно предварительно подготовить необходимые письменные документы – уточненные декларации, заявления, формы, проект соглашения с IRS или отдельных его положений, а также подтверждающие и иллюстрирующие материалы (диаграммы, таблицы и пр.).
Личность налогоплательщика не раскрывается до тех пор, пока департамент уголовных расследований не представит письменную гарантию – так называемое очистительное свидетельство и юрист, представляющий налогоплательщика, устно не договорится о рассмотрении дела налогоплательщика как гражданского, а не как уголовного. Если возникает вероятность того, что дело будет расценено как уголовное, юрист завершает переговоры.
Пример письменной гарантии, предоставляемой налогоплательщику департаментом уголовных расследований США:
«Мы рассмотрели информацию, представленную Вами от имени клиента. Добровольное раскрытие считается состоявшимся при соблюдении в том числе условия о полном раскрытии личности клиента Службе. В настоящее время личность клиента неизвестна. Однако, основываясь на предоставленной информации, уголовное преследование в настоящее время не будет начато. Данное дело будет передано в департамент по работе с малым бизнесом и самозанятыми лицами. Добровольное раскрытие основывается на продолжающемся сотрудничестве налогоплательщика со Службой и правдивости сообщаемых им сведений. Если будут обнаружены доказательства того, что налогоплательщик не полностью сотрудничал со Службой либо представил искаженную информацию, данное дело будет передано в департамент уголовных расследований для дальнейшей работы». – Перевод автора.
После получения «очистительного свидетельства» личность налогоплательщика раскрывается, и департамент гражданских расследований проверяет наличие каких-либо расследований в отношении налогоплательщика по специальной компьютерной базе данных.
Если будет обнаружено, что в отношении налогоплательщика уже проводится расследование, условие о своевременности признается несоблюденным и действия налогоплательщика не будут рассматриваться как добровольное раскрытие информации. Если проверка покажет, что существуют претензии к налогоплательщику, которые не были раскрыты юристом, IRS отклоняет предложение о добровольном раскрытии информации, прекращает все обсуждения и может отправить дело в департамент уголовных расследований.
Если же проверка покажет, что все условия Программы соблюдены, дело считается гражданским и переговоры продолжаются уже по вопросам определения сумм пеней и налоговых санкций за каждый налоговый период (эти вопросы могут обсуждаться и при первой встрече). Как правило, IRS интересуют сведения до шести предыдущих лет.
По окончании переговоров заключается специальное соглашение о налоговых обязательствах. Как правило, результаты, которых можно достичь путем переговоров, более благоприятны для налогоплательщика, чем при использовании другой программы IRS – так называемой программы последнего шанса. Существенным отличием этой программы является то, что налогоплательщик уже «взят под контроль» IRS, то есть налоговый орган имеет определенные сведения в отношении данного налогоплательщика. В таком случае налогоплательщику обычно предстоит уплатить санкции в размере суммы доначислений налога за один год и штраф, равный наибольшему наказанию, предусмотренному для налогового мошенничества («гражданского», а не уголовно наказуемого) за тот год из общего периода, в котором была сокрыта наибольшая сумма дохода.
Подача уточненной налоговой декларации. Альтернативный вариант раскрытия информации предполагает подготовку налогоплательщиком уточненных деклараций за соответствующие налоговые периоды с предложением уплатить налог, проценты и штрафные санкции, при условии что IRS сочтет применимыми в данном случае.
Преимущество данного способа заключается в том, что налогоплательщику не потребуется больших затрат, связанных с привлечением юриста и бухгалтера, и прочими издержками.
К недостаткам можно отнести прежде всего то, что IRS вправе проверять уточненные декларации в течение трех лет (а в определенных случаях – 6 лет и более) с момента их подачи. Кроме того, поскольку какое-либо соглашение с налогоплательщиком, которое препятствовало бы возможности пересмотра налоговых обязательств за предшествующие периоды, отсутствует (в отличие от результатов последовательных переговоров), налоговый орган может проверить декларации и за предшествующие налоговые периоды в обычном порядке. Соответственно, решение вопроса длительное время останется для налогоплательщика открытым. Как отмечают специалисты, при таком способе добровольного раскрытия информации «мяч переходит в руки IRS, а налогоплательщику остается только ждать, что произойдет» сноска 11.
Роль налогового юриста в эффективной реализации Программы
Самостоятельные действия налогоплательщика без помощи налогового юриста (адвоката) рискованны как минимум по следующим причинам:
опытный советник сможет верно оценить ситуацию и на основе конкретных обстоятельств определить, какой путь следует избрать налогоплательщику для добровольного раскрытия информации;
если требуется установить контакт с IRS, налогоплательщик, не раскрыв себя, не имеет возможности получить гарантии обращения с ним как с добровольно раскрывающим информацию. Обращение в IRS через юриста позволяет сохранить имя налогоплательщика в секрете до тех пор, пока не будет достигнута определенность по всем существенным вопросам;
практический опыт и знания профессионального адвоката обеспечивают правильность заполнения налоговых деклараций;
адвокат обладает большими возможностями защитить от раскрытия материалы и доказательства, которые могут быть использованы против его клиента сноска 12;
для обеспечения достоверности показателей декларации адвокат может привлечь бухгалтера, распространив на него защиту, предусмотренную положениями об адвокатской тайне.
Суды США давно признают практику, когда адвокат, используя специальную «доктрину о результатах работы» (work-product doctrine), в рамках оказания юридической помощи клиенту нанимает бухгалтеров (аудиторов), распространив на результаты их работы положения об адвокатской тайне (например, дело United States v. Kovel, 1961).
Именно адвокат, а не налогоплательщик, обеспечивает сохранность передаваемых бухгалтеру данных. Адвокат оформляет и направляет бухгалтеру (аудитору) специальное письмо (именуемое kovel letter – по прецеденту, в котором была сформирована эта доктрина), в котором обозначаются:
Для юриста, представляющего интересы налогоплательщика, добровольно раскрывающего информацию налоговой службе, алгоритм действий таков:
1) разъяснить клиенту, что самостоятельное обращение в IRS не гарантирует освобождение от уголовного преследования;
2) убедиться в достоверности сумм налоговых обязательств (для чего необходимо привлечь бухгалтера, оформив порядок сотрудничества с ним специальным письмом);
3) после оценки ситуации, не раскрывая личности налогоплательщика, связаться с налоговой службой для достижения соглашения либо подать уточненную налоговую декларацию.
***
В заключение отметим, что Налоговая служба США заинтересована в предоставлении реальных гарантий тем налогоплательщикам, которые готовы сообщить о сокрытых доходах, и даже опубликовала для них специальное руководство. Активное участие профессиональных посредников в Программе по добровольному раскрытию информации позволяет налогоплательщику лучше ориентироваться в механизме применения Программы и использовать в полной мере те возможности, которые у него есть.
сноска 1 См.: приказы ФНС России от 14.10.2008 № ММ-3-2/467@ и от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@.
сноска 2 Сравнительный обзор некоторых программ см.: Шарапов О.А. Налоговая амнистия: сравнительно-правовой и историко-правовой взгляды на проблему // Реформы и право. 2008. № 1.
сноска 3 См.: Зыков С. Налоговый рай с повинной. Сдались последние страны-офшоры // Российская газета. Московский выпуск № 60. 08.04.2009. С. 5.
сноска 4 В мае 2009 г. на очередной, 5-й, встрече участников Форума налогового администрирования в Париже был обнародован итоговый доклад с обзором налогового администрирования в зарубежных странах крупнейших налогоплательщиков – физических лиц. См. Налоговед. 2009. № 8. С. 8–9.
сноска 5 Программа добровольного раскрытия информации IRS США. ; Madison Allen D. An Analysis of the IRS’s Voluntary Disclosure Policy // Tax Lawyer. Vol. 54. No4. Р. 731 – 736.
сноска 6 Первоначально эта доктрина сформировалась применительно к органам миграционной службы и к налоговым органам, а в настоящее время применяется, по сути, ко всем властным органам. – См., например, дела: Chevron v. Natural Res. Def. Council, Inc. (1984); Ogala Sioux Tribe v. Andrus (1979); United States v. Leahey (1970); United States v. Tobins (1981); Service v. Dulles (1957); Accardi v. Shaughnessy (1954). Madison Allen D. Op. cit., p. 736–741.
сноска 7 См., например: United States v. Hebel (1982); United States v. Choate (1980); United States v. Adams (1993).
сноска 8 Препятствие к применению Программы возникает только в случае, если налоговая служба располагает в отношении налогоплательщика конкретными сведениями о несоблюдении им налогового законодательства. – См.: Sharp William M. Sr., Kemm Larry R. The UBS Summons and IRS Voluntary Disclosure // Tax Notes International. September 22, 2008. P. 1045.
сноска 9 Налоговая служба часто соглашается на уплату не всей суммы налогов, и 20–25% – это даже больше, чем служба обычно считает приемлемым в таких случаях. – Примеч. автора.
сноска 10 Чаще всего это территориальный менеджер, юрист IRS, иногда также – технический специалист, специалист по международным вопросам и представитель департамента уголовных расследований IRS.
сноска 11 Sharp William M. Sr., Kemm Larry R. Op. cit., P.1050.
сноска 12 Подробнее о применении адвокатской тайны см.: Ларо. М. Налоговая информация и адвокатская тайна в США // Налоговед. 2009. № 9. C. 68.
