О юридических налоговых конструкциях: взгляд финансиста

Хотелось бы высказать некоторые суждения, навеянные этой книгой. Прежде всего– о принципиальных подходах автора к исследуемой проблеме.

Во-первых, стремление познакомить читателя с возможно большим числом мнений, имеющихся на сегодняшний день в литературе по каждому рассматриваемому вопросу. Иногда охватываемая ретроспектива своим началом весьма удалена от нас. При таком подходе презентация различных мнений неизбежно приобретает сравнительно-исторический характер: читатель получает возможность видеть и генезис вопроса, и его современное состояние, и предлагаемые решения.

Во-вторых, при всем почтении И.И.Кучерова как юриста к Налоговому кодексу РФ, он как ученый-правовед указывает на имеющиеся недостатки в этом верховном налоговом акте страны, предлагая свою точку зрения на то, чем они обусловлены и как можно их устранить. Между тем возьму на себя смелость утверждать, что господствующей ныне в научном обсуждении проблем налогового законодательства является атмосфера невсегда оправданного и разумного трепета перед существующим налоговым законодательством. Часто рассуждают: «Так сказано в Налоговом кодексе РФ, и о чем тут больше говорить?!» Подобную позицию можно как-то понять, если речь идет о юристе-практике, для которого нормы налогового законодатель-ства и в самом деле нечто вроде священного писания для верующего. Но сточки зрения науки такая позиция в итоге приведет к консервации в налоговом законодательстве недостатков самого различного характера– таких как сохранение изживших себя норм, несвоевременное обновление их массива в целом и, как следствие, неспособность налоговых норм отвечать «на вызовы времени», отсутствие оздоровляющих сигналов научного сообщества правоприменительной налоговой практике.

В-третьих, по прочтении монографии складывается впечатление о бытующем в налоговедческой литературе мнении, что налоговеды-юристы иналоговеды-финансисты существуют в параллельных мирах. Продуктивен ли такой взгляд? Не предва-ряя своей позиции никаким формальным ответом наэтот вопрос, хотел бы заметить, что здесь видится предмет возможной научной междисциплинарной дискуссии.

Круг рассматриваемых вкниге вопросов весьма широк. Остановимся отдельно на двух из них– осущности налога иего функциях, которым И.И.Кучеров уделяет значительное внимание.

О сущности налога

В книге вправовых категориях ивыражениях развернуто дана сложная картина феномена под названием «налог». Автор, резюмируя различные точки зрения, дает определение налогу как юридической конструкции. Тео-рия налога рассматривается как спозиции правоведа, так ис точки зрения финансиста. 

Налог, рассматриваемый как научная категория, одноэлементен ив этом смысле безэлементен, то есть неимеет структуры, прост. Поэтому онвходит вконструкции всех налоговых построений как обязательная материя. Именно впростоте налога как такового икроется его основополагающее значение для всех налоговых конструкций, втом числе иконструкции «налогообложение». Какую быконструкцию, связанную сналогом, нивзять– элемент «налог» всегда присутствует.

На наш взгляд, И.И.Кучеров правомерно считает, что кналогу впринципе относятся итаможенные пошлины, итак называемые налоговые сборы (усеченные налоги). Поэтому, когда речь идет отеории, верно было быговорить именно отеории налогов, ане отеории налогов исборов.
Налог одноэлементен, нохарактеризуется множеством реальных признаков. При этом финансовые признаки нельзя признать вкачестве самостоятельных наряду справовыми. Действительная взаимосвязь юридических ифинансовых признаков налога такова, что финансовые признаки внешне, видимым образом, проявляются восновном только через правовые «одежды». Конечно, некоторые правовые признаки налога могут выражать его туили иную финансовую сторону непрямо, ачерез промежуточные звенья, тоесть опосредованно. Вэтом случае правовые формы могут выглядеть как финансово бессодержа-тельные. Лишь исследовательский поиск может дать ответ навопрос, какое финансовое содержание скрывается затой или иной внешне «пустой» юридической формой.

В идеале через внешнюю, правовую, форму нужно идти кпознанию финансового содержания того, что мыименуем нало-гом. Между тем часто ограничиваются лишь юридической стороной дела.
С другой стороны, из-за внешнего характера правовой формы налога поотношению кего финансовому содержанию часто возникает соблазн все сказанное вНалоговом кодексе РФ считать лишь самодовлеющими правовыми конструкциями, «ви-тающими ввоздухе» без своего материального субстрата.

На наш взгляд, каждая правовая конструкция оформляет тоили иное финансовое содержание. Часто завидимо бестелес-ной, абстрактно-правовой формой скрывается материальное содержание, которое предстоит выявить, порой опосредованно, через множество промежуточных ступеней, выясняя, вдостаточно лиадекватной правовой форме преподносится это содер-жание (скажем, неустарела лиэта форма). Необходимо постоянно отслеживать, насколько втех или иных правовых конструкциях адекватно отражается тоили иное финансовое содержание налога.
Финансист начнет среальных вещей– выяснит, что такое система налоговых отношений вцелом исамо налоговое отноше-ние вчастности. Юрист жебудет исходить как изреальности изналогового законодательства.

Если финансист неукажет четко наматериальный субстрат втом или ином налоговом явлении, которое должно регулиро-ваться правовыми нормами, томожет быть выбрана неадекватная правовая форма.

Для юриста важен прежде всего властный (то есть инициируемый государством) характер налоговых отношений, а для финансиста– их денежный, специфически материальный характер.
Проблема безупречно корректной идентификации налоговых признаков, тоесть, собственно, определения того, что есть налог, чрезвычайно важна. Вконечном счете, что признавать налогом, формально зависит отзаконодателя. Благо, если пози-ция последнего основывается надостижениях науки, и, напротив, беда, если дело обстоит иначе.

Что касается налога, тоосновными его чертами являются те, которые идут отгосударства иего денежной природы. Все остальные его признаки– производные отних.

В такой налоговой конструкции, как налогообложение, наиболее существенным финансисту представляется прежде все-го объект налогообложения. Многовековая история налогообложения свидетельствует осамых различных экономических объектах– отнатуральных продуктов труда доденежных средств вформе прибыли. Выбор объекта налогообложения неесть, строго говоря, предмет правоведения. Оночень важен для финансиста и, будучи удачен или нет, воздействует нахозяйствующие субъекты, скажем, впредпочтении ими отрасли или сферы своей деятельности, а тем самым ина все экономические отношения вобществе.

Другой важный, сточки зрения финансиста, компонент налогообложения– налоговая база. От того, как эта база определяется, вомногом зависит отношение налогоплательщика ктому или иному налогу, исполнение имсвоих налоговых обязательств.

И еще один весьма значимый спозиции финансиста компонент налогообложения– налоговая ставка. Это, по своему предметному смыслу, некий налоговый множитель, значимость которого весьма важна– к примеру, при решении вопросов остимулирующей роли налогов иналоговом бремени.

Объект, скоторым имеют дело юристы-налоговеды ифинансисты-налоговеды,– один. Это налог и его действительная реализация через механизм налогообложения и налоговое администрирование.
Ноэтот единый объект рассматривается вразвитом виде водном случае как система правовых отношений, реализуемых через нормы налогового законодательства, или, по словам И.И.Кучерова, посредством юридических налоговых конструк-ций, ав другом– как система финансовых отношений, реализуемых через элементы механизма налогообложения.

Для финансиста в налоге самое важное, базовое, конституирующее– это его особенный характер как финансовой конст-рукции. Иэта его особенность, специфичность раскрывается посредством его конституирующих признаков – это непросто денежная форма, ноденежная форма, которая обусловлена рядом признаков. Если денежная форма неимеет указанных при-знаков, торечь неоналоге, ао какой-то иной финансовой конструкции.

Итак, налог спозиции финансиста – это финансовая конструкция сопределенными, только ему присущими конституи-рующими признаками. Решающее значение вфинансовом позиционировании налога связано именно сего денежным харак-тером. Вболее конкретном приближении это означает, вчастности, что все пертурбации, которые могут претерпевать деньги вообще (например, в эпоху финансового кризиса), так или иначе не могут несказаться ина налоге.
Индивидуально-безвозмездный, неэквивалентный характер налога вэкономическом смысле неизбежно ведет кнезаинте-ресованности хозяйствующих субъектов или граждан вего уплате, разнообразнейшие способы уклонения отуплаты налога– тому свидетельство. Авидимая добровольная уплата налога– действия налогоплательщика всилу глубокого осознания имто-го обстоятельства, что вслучае привлечения его кответственности занеуплату налога ему придется «раскошелиться» наде-нежную сумму, значительно превышающую «нормальный» налог. Таким образом, иэта черта налога имеет весьма ясные финансовые свойства.

Вся задача втом, чтобы вконечном счете обеспечить адекватную финансовому содержанию налога правовую форму его обслуживания изакрепить еевзаконе ввиде нормы.

Реальное бытие феномена, который именуется налогом, таково, что правовая оболочка сопровождает более глубинное материальное отношение. Специфика втом, что вслучае налога финансовое содержание неможет реализоваться вне юриди-ческой формы– такова диалектика взаимосвязи финансовой иправовой ипостасей вфеномене налога.

Однако изсказанного неследует, что юридическая сторона всегда лишь пассивна– та или иная правовая одежда современем, будучи «тесна» или шита «на вырост», может мешать финансовому содержанию, что приводит, вчастности, кего нежелательной трансформации. Однако вдиалектической взаимосвязи двух начал ведущая роль все жепринадлежит финансовой ипостаси, ане правовой. Так, скажем, ставка налога должна определяться возможностями экономики, ане тем, что она устанавливается государством или муниципальными органами власти.

О функциях налога

Этому вопросу, вызывающему ныне значительный интерес, впредставляемой книге посвящена специальная глава.

Несмотря намногочисленные высказывания офункциях налога, тема эта сегодня недостаточно разработана. Хотя вопрос этот, намой взгляд, имеет нетолько значимый теоретический вес, нои, без преувеличения, громадное прикладное значение.

Сегодня весь творческий пыл исследователей уходит наспоры, сколько жефункций все-таки выполняет налог, иих перечисление. Такое состояние разработки вопроса хорошо показано врецензируемой монографии. Неуглубляясь, замечу, что дальнейшие интеллектуальные изыски вуказанном направлении– это тупиковый путь. Ведь если зафункции налога прини-мать тезадачи, врешении которых участвует так или иначе налог, торяд налоговых функций представляется необозримым.

Обстоятельное исследование И.И.Кучеровым данного вопроса показывает, что насегодня вналоговедческой литерату-ре сложилась ситуация, когда преобладает, если угодно, механистический подход: мол, фискальная функция налога настолько усилилась, что идет вущерб его стимулирующей функции.

Фискальная функция налога– изначальная, родовая, авсе иные– вторичные, производные, которые действительны лишь набазе фискальной функции. Если любая функция налога небудет облечена вфискальную одежду, тоона бессильна, выхо-лощена.

Диалектика функций налога такова, что любая функция осуществляется через его базисную, тоесть фискальную, функ-цию. Между функциями налога существует таже взаимосвязь, что имежду денежной, финансовой иналоговой формами: без денежной формы нет финансовой, абез финансовой– нет налоговой. Налог есть специфическая форма финансовых отноше-ний, также как финансовая форма есть способ выражения денежных отношений наизвестной стадии исторического разви-тия денежных отношений.

Все иные, кроме фискальной, функции налога– это конкретные видимые формы проявления фискальной функции. Не имеет смысла вступать вбеспредметный спор очисле функций налога.
Если налог невыполняет фискальной функции, тоесть нечувствителен для налогоплательщика, то он неможет оказывать нанего какого-то влияния, инаоборот. Мощное стимулирующее воздействие налога наобязанного хозяйствующего субъекта (на производство, которое заним стоит) возможно, только если этот налог высокозначим для него.