Постановление Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 №5-П с точки зрения заявителя
представитель ООО «Варм» в КС РФ (г. Омск)
Главный урок дела: несмотря наположительное для ООО «Варм» решение, при рассмотрении арбитражными судами аналогичных споров в будущем возможны трудности
Описание ситуации
17 марта 2009г. Конституционный Суд РФ удовлетворил жалобу ООО «Варм» ипризнал неконституционными положения четвертого ипятого абзацев пункта 10 статьи 89 НК РФ сноска 1, допускавшие возможность проведения повторной выездной проверки после того, как поспору налогоплательщика иналогового органа, проводившего первоначальную проверку, был при-нят судебный акт.
Правовая позиция Общества
Основу позиции ООО «Варм» составляли тезисы о том, что любая налоговая проверка (в данном случае– повторная выездная налоговая проверка), начавшаяся после принятия арбитражным судом решения посуществу спора между налогоплательщи-ком иналоговым органом поранее проведенной проверке затот жепериод ипо тем женалогам, будет нарушать право наравную защиту собственности иподвергать необоснованному сомнению принцип разделения властей. Нарушение права наравную защиту собственности ООО «Варм» усмотрело втом, что налоговым органам доступно большее количество способов изъятия имущества уналогоплательщиков итем самым защиты государственной собственности (казны). Такое неравенство, по мнению ООО «Варм», нарушает статью 8 Конституции РФ, изкоторой следует, что объем защиты, предоставляемой любому собственнику (в том числе государству), должен быть одинаковым.
В качестве примера аналогичной рассматриваемой в статье ситуации можно привести камеральную проверку заотдельный отчетный либо налоговый период, а затем выездную проверку правильности уплаты налога запериод, являвшийся предметом ранее проведенной камеральной проверки. В таком случае выездная проверка точно так же«поглощает» камеральную, как повторная– первоначальную, стем лишь различием, что предмет выездной про-верки может быть шире, чем камеральной, апредмет повторной недолжен выходить запределы первоначальной проверки.
Тем не менее, несмотря на то, что КС РФ вцелом поддержал ООО «Варм», позиция, изложенная в Постановлении №5-П, при рассмотрении арбитражными судами аналогичных споров в будущем создаст определенные трудности.
По мнению Общества, мотивировочная часть Постановления №5-П противоречит его резолютивной части.
Мотивировочная часть построена наследующих тезисах:
основой регулирования процесса взимания налогов является необходимость обеспечения полноты сбора налогов и одновременно законности (правомерности) деятельности уполномоченных органов иих должностных лиц, выполняющих задачи пособиранию налогов;
формами обеспечения законности деятельности всфере собирания налогов являются контроль такой деятельности состо-роны вышестоящих органов исудебный контроль;
судебный контроль является окончательной формой проверки законности (правомерности) взимания налогов;
Из Постановления КС РФ от17.03.2009 №5‑П (первый ивторой абзацы п. 4):
«…именно суду принадлежит исключительное полномочие принимать окончательные решения вспоре оправе, втом числе поделам, возникающим изналоговых правоотношений…»;
«Преодоление судебного решения путем принятия административным органом юрисдикционного акта, влекущего для участников спора... иные последствия, нежели определенные этим судебным решением, означает нарушение установленных Конституцией Российской Федерации судебных гарантий прав исвобод, несоответствует самой природе правосудия, которое осуществляется только судом, инесовместимо сконституционными принци-пами самостоятельности судебной власти, независимости суда иего подчинения только Конституции Российской Федерации ифедеральному закону».
одной из основ организации правосудия является стабильность положения сторон спора, что влечет засобой требование разумности сроков разбирательства и«предельность» числа инстанций, поэтому для применения неординарных процедур пересмотра судебных актов требуются исключительные основания (фундаментальные нарушения Закона, вновь открывшиеся обстоятельства). Такой пересмотр возможен исключительно врамках процедур, предусмотренных соответствующим процессуальным Законом;
оспариваемые ООО «Варм» законоположения несодержат ограничений для инициирования повторной выездной проверки вслучае, когда поспору между Российской Федерацией (в лице уполномоченного органа) иналогоплательщиком относительно недоимки последнего уже принят судебный акт. Следовательно, оспариваемые положения неисключают возможности изменения объема прав иобязанностей налогоплательщика, определенных судом;
ничем неограниченное право проведения вышестоящим органом мероприятий поконтролю деятельности нижестоящего органа вступает впротиворечие ссуществующими принципами организации государственной власти (путем ееразделе-ния натри ветви), принципами осуществления правосудия.
Приведенные положения довольно последовательно вытекают одно из другого, и каждый следующий тезис основывается на предыдущем (предыдущих).
Мотивировочной части соответствует ирезолютивная часть, но не вся, атолько дослов «…и тем самым вступает в противоречие сранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися вделе доказательствами».
Возможное истолкование судами резолютивной части Постановления КС РФ №5-П
Конституционный Суд РФ, последовательно отстаивая иразвивая идею исключительности судебного контроля среди прочих форм проверок законности, врезолютивной части рассматриваемого Постановления сводит всю исключительность к недопустимости противоречия сфактическими обстоятельствами дела, установленными судом. Правовая квалификация сделок, выводы суда оправомерности претензий налоговых органов кналогоплательщику тем самым неимеют ровно никакого значения иуспешно могут быть опровергнуты при проведении иных форм контроля всвязи сустановлением неких новых обстоятельств.
В этой части формулировка резолютивной части Постановления №5-П дает возможность усомниться вцелях, которые преследовались Судом. Ведь известно, что большая (если небо´льшая) часть судебных актов впользу налогоплательщиков основана натом, что налоговый орган недоказал факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения либо не опроверг разумности действий налогоплательщика. Втаких случаях арбитражные суды, как правило, неустанавливают каких-либо положительных фактов (получал линалогоплательщик товар, производил лирасходы ит.п.)– эти обстоятельства презюмируются всилу распределения бремени доказывания сноска 2. Иабсолютно естественно, что, устанавливая нарушения при собирании доказательств налоговым органом, азатем, поддерживая требования налогоплательщика опризнании недействи-тельным ненормативного правового акта налогового органа, суд защищает права налогоплательщика, иналогоплательщик, соответственно, считает свои права защищенными. Вэтот момент уместно вспомнить ио стабильности положения сторон спора, ио разумности сроков разбирательства, иоб окончательности судебных актов.
Но оказывается, что налогоплательщики, вотношении которых суд установил положительные факты, вправе рассчитывать наупомянутые выше свойства судебных актов, ате, вотношении которых констатирована недоказанность правонарушений, лишены всех этих весьма полезных свойств правосудия (в отношении них могут проводиться повторные проверки, иммогут доначисляться налоги ит. д.), ведь никаким обстоятельствам, установленным судом, выводы налоговых органов противоречить небудут.
На наш взгляд, сделанный вывод нельзя признать ниразумным, нисоответствующим Конституции РФ. Вероятнее всего, и Конституционный Суд РФ, принимая Постановление пожалобе ООО «Варм», не рассчитывал на подобное понимание своего решения.
Аргументом впользу такой оценки могла бы стать фабула дела, решение покоторому и стало поводом для обращения ООО «Варм» вКС РФ: ООО «Варм» обжаловало варбитражном суде решение опроведении повторной выездной проверки, исуд отказал вудовлетворении этого требования всвязи стем, что четвертый ипятый абзацы пункта 10 статьи 89 НК РФ не-устанавливают каких-либо ограничений напроведение проверок. Именно при таких обстоятельствах Конституционным СудомРФ была установлена неконституционность указанной нормы. При этом предмет проверки оспариваемых положений НК РФ также четко определен в Постановлении– это именно право налоговых органов начинать проверки визвестных обстоятельствах. Одновременно следует признать, что вмомент начала проверки ниналогоплательщику, ни арбитражному суду неизвестно и не может быть известно, какие фактические обстоятельства будут установлены новой проверкой и будут лиони противоречить ранее принятому судебному акту (за исключением, конечно, случая, когда ранее принятый судебный акт вовсе не устанавливает никаких фактических обстоятельств, апредставленные налоговым органом доказательства непринимаются попричине ихнедопустимости).
Таким образом, если ориентироваться нафактические обстоятельства идоказательства как на существо судебного акта, придется согласиться стем, что решение опроведении проверки невозможно обжаловать – ведь вмомент ееначала никому неизвестно, насколько она будет (и будет ли) противоречить ранее принятому судебному акту. Другим следствием такого подхода станет неограниченная возможность проведения повторных выездных проверок, акритерием оценки решения о доначислении налогов– выявленное Конституционным Судом РФ противоречие норм НК РФ Конституции РФ.
Естественно, никаких признаков окончательности разрешения спора судом, ранее принявшим судебный акт по спору налогоплательщика и налогового органа, здесь нет. Но Конституционный Суд РФ, помимо того, что признал четвертый и пятый абзацы пункта 10 статьи 89 НКРФ (в части) противоречащими КонституцииРФ, одновременно признал и возможность их применения в деле ООО «Варм». А это обстоятельство не вполне согласуется с выводом относительно «существа» судебного акта, которому не могут противоречить последующие формы контроля.
В деле ООО «Варм» №А46-6239/2007О особенность применения четвертого ипятого абзацев п. 10 ст.89 НК РФ состоит втом, что длительность любого судебного разбирательства нельзя сравнивать сгораздо более оперативным проведением выездных проверок (особенно когда проверяющие уже точно знают, какие недостатки, допущенные предшественниками, следует устранить). Ив случае отказа впринятии обеспечительных мер, направленных на-приостановление проверки, попытки оспорить решение опроведении проверки неимеют шансов науспех.
В общем виде сложившуюся ситуацию можно обозначить следующим образом: наодной стороне находятся Конституция РФ, мотивировочная часть Постановления КС РФ, фабула дела ООО «Варм» издравый смысл, ана другой стороне– обозна-ченный фрагмент резолютивной части Постановления №5-П.Какие-либо сомнения при таком балансе возможны исключи-тельно всвязи созначением резолютивной части любого документа (а нетолько рассматриваемого постановления), носмеем надеяться, что выбор будет сделан впользу первой стороны.
Возможные варианты решения проблемы
На наш взгляд, поскольку текст резолютивной части Постановления №5-П оставляет возможность его различного толкования, она должна быть исключена путем разъяснения КС РФ принятого постановления.
Также считаем приемлемым решение данного спора назаконодательном уровне. Для этого налоговым органам должна быть предоставлена возможность проведения повторных проверок (либо выездных после камеральных, что равнозначно), носедин-ственно возможной целью – установить, были линарушены нормы права при проведении первоначальной проверки. Установив нарушения, налоговый орган, проводивший проверку, далее мог быобратиться вкомпетентный суд сзаявлением опересмотре дела повновь открывшимся обстоятельствам. Доказав, что такие обстоятельства небыли и не могли быть известны ранее (в том числе попричине сговора, ноне попричине недостаточной квалификации проверяющих), налоговый орган получил бы возможность доначисления налогов врамках новой процедуры. Само посебе решение, принятое порезультатам повторной проверки, неможет быть основанием для доначисления налогов ипеней.
Выводы
С точки зрения интересов ООО «Варм», данное Постановление является, конечно, положительным событием. КСРФ продемонстрировал волю испособность подтверждать обоснованность претензий различных лиц относительно нарушения ихкон-ституционных прав. Хотя нельзя неотметить утрату однозначности выводов КС РФ поспорам, связанным снаполнением бюджета,– до2002г.
уд высказывался более категорично. Появившиеся впостановлениях КС РФ полутона иусловия, всвязи скоторыми Суд признает туили иную норму закона противоречащей Конституции РФ, максимально локализуют последствия признания нормы неконституционной, что обусловлено отмечаемой ипредседателем КС РФ ЗорькинымВ.Д. низкой степенью исполнения судебных актов КС РФ. Содной стороны, такая локализация оправдана необходимостью сохранения правового регулирования вчасти, непосредственно несвязанной снарушением Конституции РФ. Сдругой – Суду постоянно приходится исправлять недостатки законодательной техники, ксожалению, широко распространенные, вместо того, чтобы выполнять функцию правосудия встрогом смысле этого слова. Это иприводит ксуществованию уже отмеченных «недоконституционных» норм права.
