Нередко в ходе проведения инвентаризации организации выявляют излишки имущества, в том числе материально-производственных запасов иготовой продукции. При этом излишки рассматриваются как доходы, полученные внатураль-ной форме, иучитываются всоответствии состатьей 40 НК РФ, тоестьпорыночной цене (п.5 ст.274 НК РФ). Согласно действующей редакции Налогового кодекса РФ стоимость таких излишков составляет внереализационный доход налогоплательщика (п. 20 ст.250 НК РФ). При реализации излишков налогоплательщик имеет право включить всостав расходов сумму налога наприбыль, уплаченную свнереализационного дохода после выявления данных излишков (п. 13, 20 ст. 250 НК РФ). Новэтом положении есть определенная несправедливость: вовнереализационные доходы выявленные излишки включаются вполной сумме, ав расходах учитывается лишь сумма налога, исчисленная сэтих доходов.

Как втаком случае поступить налогоплательщику– принять наименее рисковую позицию ивключить врасходы только уплаченный налог либо рискнуть и, опираясь наобщие принципы налогообложения, закрепленные вНалоговом кодексе РФ, принять расходы ввиде полной стоимости материалов иготовой продукции?

В расходы– только налог наприбыль

Налоговый кодекс РФ несодержит определения материально-производственных запасов. Наосновании пункта1 статьи 11 НК РФ применимо определение материально-производственных запасов, установленное пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ5/01. Это активы:

используемые вкачестве сырья, материалов ит.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

предназначенные для продажи;

используемые для управленческих нужд организации.

В рассматриваемом нами случае (при реализации выявленных входе инвентаризации излишков третьим лицам) указан-ные излишки вцелях налогообложения рассматриваются вкачестве товаров (п. 3 ст. 38 НК РФ).

На основании специальной нормы Налогового кодекса РФ при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы оттаких операций настоимость реализованных товаров, аименно нацену приобретения (создания) этого имущества (подп. 2 п. 1 ст.268 НК РФ).
Однако логично предположить, что выявленное при инвентаризации имущество цены приобретения неимеет. Вто жев-ремя специального порядка определения цены приобретения такого имущества при его реализации законодатель неустано-вил.

По нашему мнению, избуквального толкования нормы первого абзаца пункта 1 статьи 268 НК РФ можно сделать вывод, что при продаже материально-производственных запасов (кроме готовой продукции) вкачестве расходов можно учесть их-стоимость.

Примечательно, что до 2006г. глава 25 НК РФ вообще несодержала норм, регулирующих признание всоставе расходов стоимости имущества, выявленного входе инвентаризации. Это порождало многочисленные споры, поскольку налоговые органы полагали, что при реализации имущества, выявленного входе инвентаризации, налогоплательщики вообще не могут признавать расходы сноска 1. Обосновывали эту точку зрения налоговые органы следующим образом:

налогоплательщик непонес расходов наприобретение материально-производственных запасов, ауплаченный состоимости этих оприходо-ванных материалов налог наприбыль нельзя расценить как затраты, связанные сих приобретением.

При рассмотрении дел поправоотношениям, возникшим до2006г., суды указывали, что при реализации материально-производственных запасов налогоплательщик вправе учесть расход вразмере рыночной цены сноска 2.

 С2006г. действует специальная норма– второй абзац пункта 2 статьи 254 НК РФ сноска 3, всоответствии скоторой стоимость материально-производственных запасов ввиде излишков, выявленных входе инвентаризации, и(или) имущества, получен-ного при демонтаже или разборке выводимых изэксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчис-ленная сдохода, предусмотренного пунктами 13 и20 статьи 250 НК РФ.

Данная сумма учитывается всоставе расходов (отражается построке 060 приложения №2 к листу 02 декларации поналогу наприбыль организаций) сноска 4.

В настоящее время позиция контролирующих органов заключается втом, что при реализации имущества, выявленного входе инвентаризации, налогоплательщик вправе уменьшить свои доходы настоимость имущества, определенную как сум-ма налога наприбыль, уплаченного при оприходовании излишков сноска 5. Всвоих письмах Минфин России указывает, что возможность уменьшения дохода отреализации выявленных врезультате инвентаризации товарно-материальных запасов наих рыночную стоимость, определенную надату оприходования, статьей 268 НК РФ непредусмотрена.

Аналогичные выводы Минфин России делает вотношении схожей ирегулируемой идентичными нормами ситуации– реализации имущества, полученного врезультате демонтажа основных средств сноска 6.

В расходы– рыночную стоимость

Некоторыми экспертами высказывается мнение, что всостав расходов должна включаться рыночная стоимость реализуе-мых излишков.

На наш взгляд, при действующей редакции НК РФ формальных оснований для такой позиции нет. Однако есть другой вариант оценки ситуации, который приведет ктаким жеэкономическим последствиям.

Дело втом, что впоследнем абзаце пункта 3 статьи 248 НК РФ содержится норма, согласно которой вцелях главы 25 Ко-декса суммы, отраженные всоставе доходов налогоплательщика, неподлежат повторному включению всостав его доходов.

Как мыуже указывали, при выявлении входе инвентаризации излишков уналогоплательщика возникает внереализационный доход, который определяется как рыночная цена излишков насоответствующую дату. Всилу пункта 1 статьи38, статей 247 и274 НК РФ доход образует объект налогообложения, понему рассчитывается налоговая база. Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода (при возможности ееоценки ив мере, вкоторой такая оценка возможна).

Как при обнаружении излишка, так ипри его использовании экономическая выгода уобладателя имущественного объекта (актива) одна ита же– возможность использовать объект (актив) для извлечения дохода.

Обязанность признать доход всумме полной стоимости излишка впериоде его обнаружения– это один изспособов при-влечения кналогообложению экономической выгоды отвозможности использования объекта (актива) для извлечения дохо-да.

При фактическом получении дохода отиспользования излишка (например, при его реализации) возникает обязанность признать доход наобщих основаниях.

Применение поодной экономической выгоде двух разных моментов определения налоговой базы (первый раз– вкачестве налогооблагаемых внереализационных доходов, второй– вкачестве расходов, непринимаемых для целей налогообложения) означает двойное налогообложение одной итой жевыгоды, вто время как облагать налогом одну экономическую выгоду можно только один раз.

Таким образом, наосновании нормы последнего абзаца пункта 3 статьи 248 НК РФ возможно уменьшение дохода от реализации излишков наих стоимость, отраженную первоначально всоставе внереализационных доходов (в данном случае рыночная стоимость имущества, нанаш взгляд, рассматривается невкачестве расхода, ауменьшает доход отреализации излишка, который должен быть отражен построке 014 приложения 1 клисту 02 декларации поналогу наприбыль уже суче-том уменьшения).

Вместе стем данный вариант учета сопряжен созначительным риском спора сналоговыми органами. Разъяснения Минфина России, как указано выше, касаются только порядка определения расходов, и в них никак не комментируется ни порядок определения собственно дохода отреализации, ни возможность применения последнего абзаца пункта 3 статьи248 НК РФ.Однако свысокой долей вероятности можно предсказать позицию налоговых органов врассматриваемой ситуации: указанная норма неприменима, поскольку внереализационный доход, возникающий при выявлении излишков в ходе инвентаризации, идоход отреализации излишков– это разные виды доходов. Обосновано это может быть ссылкой нато, что сам На-логовый кодексРФ квалифицирует экономическую выгоду как различного вида доходы (ст. 41 НК РФ). Ноеще раз подчерк-нем, что такой подход противоречит одному изосновных принципов законодательства оналогах и сборах– однократности налогообложения.

Судебная практика

К сожалению, судебную практику порассматриваемой нами проблеме нельзя назвать обширной и единообразной.

Мы уже упоминали онескольких судебных делах сположительным для налогоплательщика исходом (признается воз-можность отнесения красходам рыночной стоимости имущества). Вэтих делах рассматривался период довступления всилу второго абзаца пункта 2 статьи 254 НК РФ, однако частично аргументация судов может быть применена исейчас.

Остановимся наэтих делах подробнее.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.2006 по делу №А31-9216/19. В данном деле налогоплательщик реализовал отходы материалов, образовавшиеся впроцессе переработки. Их стоимость была включена вовнереализационный доход вкачестве стоимости имущества, полученного безвозмездно (п. 8 ст.250 НКРФ). Суд сделал следующие выводы:

выбытие собственного имущества предприятия, имеющего какую-либо стоимостную оценку, означает для него опреде-ленный расход. Следовательно, выручка отреализации спорного имущества подлежит уменьшению настоимость утра-ченного имущества;

повторное включение стоимости металлоотходов всостав доходов (от реализации) без учета расходов (в виде стоимости выбывшего имущества) противоречит приведенным нормам налогового законодательства, поскольку стоимость безвозмездно полученных материалов уже учтена всоставе внереализационных доходов.

Постановление ФАС Уральского округа от 26.04.2007 поделу№Ф09-2970/07-С2. Суд указал, что налогоплательщик пра-вомерно включил всостав расходов рыночную стоимость имущества, полученного врезультате демонтажа основных средств, поскольку вналоговом учете (ст. 270 НК РФ) несодержится запрета навключение всостав затрат стоимости безвоз-мездно полученных материалов.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от05.09.2007 по делу№Ф04-5962/2007(37734-А45‑40). В данном деле налогоплательщик, выявив врезультате инвентаризации излишки, невключил ихстоимость вовнереализационный доход, азатем, при реализации данных излишков, нестал уменьшать полученную выручку накакие-либо расходы. Налоговый орган доначислил налог, включив стоимость имущества вовнереализационный доход налогоплательщика. Суд признал решение налогового органа недействительным, указав, что вданном случае расходы налогоплательщика наприобретение имущества ввиде излишков товарно-материальных запасов, выявленных врезультате инвентаризации, отсутствуют, поэтому вцелях налогообложения прибыли такое имущество неучитывается.

Постановление ФАС Центрального округа от 19.02.2008 по делу № А68-АП-361/14-05-414/14-05-665/14-05. Судом рас-смотрена ситуация, когда налоговые органы иподдержавшие ихсуды первой иапелляционной инстанций посчитали, что налогоплательщиком непредставлены документы, подтверждающие приобретение товарно-материальных запасов, выявленных в ходе инвентаризации, всвязи счем унего неимелось правовых оснований для учета ихстоимости всоставе расходов, предусмотренных статьей 254 НК РФ, при списании ихвпроизводство.
Суд кассационной инстанции отправил дело нановое рассмотрение, указав, что лишение налогоплательщика, исполнившего требования закона овключении стоимости выявленных врезультате инвентаризации излишков товарно-материальных запасов, права учесть ихстоимость врасходной части налогооблагаемой базы при условии использования ихвпроцессе производства иреализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) ведет кнарушению баланса «доходы– расходы».

Определением ВАС РФ от 10.07.2008 №7143/08 отказано впередаче данного дела вПрезидиум ВАС РФ для пересмотра впорядке надзора.

Новая судебная практика поданному вопросу нам пока неизвестна.

В тоже время нельзя оставить без внимания дела, вкоторых суды идо вступления всилу второго абзаца пункта 2 статьи 254 НК РФ поддерживали налоговые органы встремлении запретить налогоплательщикам признавать какие-либо расходы при реализации имущества, выявленного входе инвентаризации.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 03.10.2005 поделу№А48-550/05-8 указал, что налогоплательщик не понес затрат на приобретение имущества, выявленного входе инвентаризации.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от19.10.2006по делу№А43-2596/2006-30-102 решил, что налогоплатель-щик непонес затрат наприобретение имущества, полученного врезультате ликвидации основных средств.

Тот жесуд вПостановлении от29.10.2007 поделу №А29-1926/2007 сделал вывод отом, что налогоплательщик непонес за-трат наприобретение имущества, полученного врезультате ликвидации основных средств, атакже отверг его довод отом, что при включении стоимости полученного имущества иво внереализационные доходы, ив доходы отреализации возникает двойное налогообложение.

С учетом того, что вприведенных судебных актах нет прямых ссылок напункт 3 статьи 248 НК РФ, вероятность благоприятного для налогоплательщика исхода, если онзаймет рискованную позицию, оценивается как средняя.

***
Очевидно, что сложившаяся при применении норм главы25 НК РФ ситуация требует ихпересмотра иприведения всоответствие сосновополагающим принципом главы 25 НК РФ, изложенном вчетвертом абзаце пункта 3 статьи 248 НК РФ, соглас-но которому «суммы, отраженные всоставе доходов, неподлежат повторному включению всостав доходов».

В 2008г. Государственная Дума планировала рассмотреть законопроект №494174-4 «О внесении изменений встатьи 254 и268 части второй Налогового кодекса Российской Федерации», вкотором предлагалось определять стоимость излишков материально-производственных запасов как сумму дохода, предусмотренного пунктами 8, 13 и20 статьи 250 НК РФ, тоесть учитывать полностью. Доходы жеот реализации материально-производственных запасов предлагалось уменьшать наих стоимость, отраженную вдокументах налогового учета.

В октябре 2008г. законопроект был снят срассмотрения. Таким образом, стремление законодателя разрешить проблему, актуальную для многих налогоплательщиков, пока неполучило своего логического завершения.