Суть проблемы

Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – ФЗ № 224-ФЗ) изменен порядок применения амортизационной премии сноска 1 (п. 17 ст. 2). Однако поспешность принятия поправок в Налоговый кодекс РФ привела к тому, что механизм действия новых норм не был законодателем до конца проанализирован и отлажен.

Непроработанность позиции законодателя стала причиной возникновения противоречивых подходов при применении на практике внесенных в закон изменений. Минфин России и ФНС России своей точки зрения по вопросу о применении новых норм до сих пор не высказали.

Измененные правила применения амортизационной премии

С 1 января 2009 г. налогоплательщики имеют возможность увеличить максимальный размер амортизационной премии с 10 до 30% от первоначальной стоимости основных средств (за исключением ОС, полученных безвозмездно), а также расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения и частичной ликвидации основных средств (п. 9 ст. 258 НК РФ в новой редакции).
Вместе с тем увеличение размера амортизационной премии возможно только по основным средствам, относящимся к третьей – седьмой амортизационным группам, срок полезного использования которых выше трех, но не выше 20 лет сноска 2.
В отношении объектов, отнесенных к прочим амортизационным группам, размер премии остался прежним (до 10%).
Принципиальным отличием новой редакции закона является закрепленная в ней обязанность восстановления суммы примененной амортизационной премии и включения ее в налоговую базу в составе доходов налогоплательщика в случае реализации последним объекта основных средств до истечения пятилетнего срока с момента ввода его в эксплуатацию. Причем соответствующему восстановлению подлежит как 30%-ная, так и 10%-ная сумма премии.

Спорные аспекты применения новых правил

При использовании нового порядка применения амортизационной премии на практике возник ряд вопросов.

1. По каким объектам и с какого момента можно применять увеличенный размер амортизационной премии? Новая редакция статьи 258 НК РФ, предусматривающая увеличение размера амортизационной премии до 30%, вступила в силу с 1 января 2009 г. (п. 1 ст. 9 ФЗ №224-ФЗ).

Поскольку амортизационная премия признается в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ), можно однозначно заключить, что в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения и частичной ликвидации основных средств может быть применена 30%-ная премия, если изменение первоначальной стоимости основных средств произойдет по-сле 1 января 2009 г. сноска 3
Вместе с тем остается нерешенным вопрос о возможности применения налогоплательщиком увеличенного размера амортизационной премии к основным средствам, введенным в эксплуатацию в декабре 2008 г.

Данный вопрос не нов для налогоплательщика, так как аналогичные споры велись в отношении возможности применения с 1 января 2006 г. 10%-ной амортизационной премии по основным средствам, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 г.

Официальная позиция, изложенная Минфином России в письме от 04.08.2006 № 03-03-04/1/619, заключалась в том, что налого-плательщики могли применять амортизационную премию к основным средствам, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 г. Данная позиция была основана на установленном Кодексом для налогоплательщика праве на премию не в периоде, когда были произведены капвложения, а с начала начисления амортизации сноска 4.

Мы считаем такую позицию специалистов Минфина России обоснованной и полагаем, что налогоплательщики были вправе применять 10%-ный размер амортизационной премии к основным средствам, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 г. Ана-логичным образом сейчас они также вправе применять увеличенный до 30% размер амортизационной премии в отношении основных средств, первоначальная стоимость которых сформирована в декабре 2008 г., поскольку начисление амортизации и, соответственно, признание амортизационной премии в расходах придется на период после вступления в силу нормы, предусматри-вающей увеличение размера премии.

В то же время следует учитывать и имеющуюся отрицательную для налогоплательщиков судебную практику по данному вопросу. 

Однако мы считаем, что в подобных случаях у налогоплательщиков есть шанс отстоять право на применение амортизационной премии в увеличенном размере.

2. С какого момента и в отношении каких объектов применяется порядок восстановления амортизационной премии? Требование о необходимости восстановления амортизационной премии в случае реализации основных средств ранее чем по истечении пятилетнего срока с момента ввода их в эксплуатацию распространено законодателем на основные средства, введенные в эксплуатацию с 1 января 2008 г. (п. 10 ст. 9 ФЗ № 224-ФЗ).

Таким образом, подлежит восстановлению как 10%‑ная амортизационная премия, учтенная в составе расходов при вводе основных средств в эксплуатацию в 2008 г., так и 30%-ная амортизационная премия в отношении основных средств, амортизация которых начинается с 1 января 2009 г.

Нельзя не признать, что нововведение о порядке восстановления суммы примененной амортизационной премии является для налогоплательщика негативным: оно усложняет порядок применения льготы, поскольку вводит дополнительное условие применения премии (воздержание от реализации основного средства на протяжении пяти лет); ставит под сомнение возможность отнесения на расходы суммы восстановленной амортизационной премии в случае «досрочной» реализации основных средств.

Между тем в соответствии со статьей 57 Конституции РФ и пунктом 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сбо-рах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы иметь не могут. Следовательно, если организация в 2008 г. вве-ла основное средство в эксплуатацию, признала амортизационную премию в расходах и в этом же году «досрочно» реализовала это основное средство, восстанавливать сумму премии в доходах однозначно не нужно, поскольку иной порядок привел бы к пере-смотру налоговых обязательств за период, предшествующий периоду введения новой нормы.

В отношении восстановления амортизационной премии, примененной в 2008 г. по основным средствам, введенным в экс-плуатацию в 2008 г. и реализованным в период с 2009 по 2013 гг. есть риск того, что доказывать ухудшение положения в связи с восстановлением амортизационной премии налогоплательщику придется в судебном порядке.

В данном случае для защиты налогоплательщика может быть использована позиция Конституционного Суда РФ, согласно которой новая норма налогового законодательства, ухудшающая положение налогоплательщика, не должна применяться к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового регулирования (Определения КС РФ от 04.12.2003 № 445-О, от 07.02.2002 № 37-О и от 01.07.1999 № 111-О).

Кроме того, дополнительным доводом в защиту права налогоплательщика не восстанавливать амортизационную премию по основным средствам, введенным в эксплуатацию в 2008 г., может стать некорректная формулировка положений четвертого абзаца пункта 9 статьи 258 НК РФ, согласно которой восстановлению подлежит амортизационная премия по основным средствам, в отношении которых были применены положения второго абзаца пункта 9 статьи 258 НК РФ, в то время как в 2008 г. амортизационная премия применялась налогоплательщиками на основании пункта 1.1 статьи 259 НК РФ в старой редакции закона.

3. Подлежит ли восстановлению амортизационная премия в случае, если на момент реализации стоимость основного средства полностью учтена в расходах? Поскольку четвертый абзац пункта 9 статьи 258 НК РФ в новой редакции закона требует восста-навливать амортизационную премию при реализации основных средств до истечения пяти лет с момента их ввода в эксплуатацию, то возникает закономерный вопрос: относится ли данное требование к основным средствам первой – третьей амортизационных групп (срок полезного использования которых свыше одного года и до пяти лет включительно), если на момент соответ-ствующей реализации стоимость основного средства была полностью учтена в расходах?

Необходимо отметить, что в нормах закона специально данный случай не оговорен. Однако, поскольку четвертый абзац пункта 9 статьи 258 НК РФ не содержит никаких исключений, по нашему мнению, восстановление амортизационной премии в данном случае должно быть произведено в общем порядке.

4. Правомерно ли учитывать в составе расходов сумму восстановленной амортизационной премии? Законодательство не содержит прямого запрета на включение восстановленной амортизационной премии в состав расходов при реализации основных средств.

Между тем подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ предусмотрено, что при реализации амортизируемого имущества доходы от его продажи уменьшаются на остаточную стоимость.

Возникает вопрос, учитывается ли при определении остаточной стоимости реализуемого основного средства сумма ранее учтенной в составе расходов амортизационной премии.

При исследовании данного вопроса необходимо исходить из единообразия применения правовой нормы, которая не должна допускать различного толкования при схожих условиях ее применения.
Так, к примеру, налогоплательщик, который не воспользовался предоставленным ему правом единовременного списания амортизационной премии при реализации частично самортизированного имущества, определяет его остаточную стоимость как разницу между первоначальной стоимостью и суммой начисленной на момент реализации амортизации, и у него не возникает дополнительного объекта налогообложения в виде суммы восстановленной амортизационной премии.

Налогоплательщик, который воспользовался предоставленным ему правом единовременного признания в расходах части первоначальной стоимости в качестве амортизационной премии, при реализации частично самортизированного имущества и определении остаточной стоимости в виде разницы между первоначальной стоимостью и суммой начисленной по нему аморти-зации, учтет в целях налогообложения сумму амортизационной премии дважды: на момент ее признания в составе расходов и в составе остаточной стоимости на момент реализации такого основного средства. 

Возможно, законодатель, вводя в четвертый абзац пункта 9 статьи 258 НК РФ обязательство по восстановлению ранее учтенной амортизационной премии, предполагал исключить двойной учет амортизационной премии в составе расходов налогоплательщика. Но введенное законодателем условие для восстановления амортизационной премии только при реализации основного средства до истечения пятилетнего срока после ввода его в эксплуатацию не позволяет признать такой подход обоснованным, так как не устраняет двойного учета амортизационной премии в отношении основных средств, используемых более пяти лет.

Кроме того, в ситуации, когда стоимость основного средства на момент его реализации до истечения пятилетнего срока после ввода в эксплуатацию полностью самортизирована, обязанность восстановления суммы ранее учтенной амортизационной премии приводит к тому, что при прочих равных условиях организация, применяющая льготу, изначально поставлена законода-телем в невыгодное положение. Так, в случае «досрочной» реализации полностью самортизированных основных средств, вне зависимости от мотивов и целей, побудивших к этому организацию, общая сумма ее налоговых платежей будет превышать сумму налогов, которую уплатит организация, не применявшая амортизационную премию.

Для исключения указанного неравенства в налогообложении при схожих условиях применения налогоплательщик вынужден признать на момент реализации полностью самортизированного основного средства наличие у него остаточной стоимости в размере амортизационной премии. Однако признание для целей налогообложения остаточной стоимости по полностью самортизированному имуществу, скорее всего, вызовет спор с налоговым органом.

Кроме того, признание остаточной стоимости в размере амортизационной премии по полностью самортизированному имуществу в отношении объектов, срок использования которых превысит пять лет, приведет, как сказано ранее, к ее двойному учету – в момент признания в составе расходов и в момент реализации основного средства.

Выводы

Полагаем, что описанные противоречия обусловлены несовершенством изменений, внесенных в Налоговый кодекс РФ. Сложившаяся при применении рассмотренных норм ситуация требует их пересмотра и приведения в соответствие с основными принципами всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения.