Реализация доли в уставном капитале. Учитываются ли в целях налогообложения проценты по займам?

М.В. Юзвак,
юрист «Пепеляев Групп»
 

Право на уменьшение дохода от реализации доли в уставном капитале организации на расходы, связанные с его получением, предоставлено налогоплательщикам статьей 220 НК РФ.

Однако из-за отсутствия даже примерного перечня таких расходов на практике налогоплательщики сталкиваются с вопросом о возможности учета в целях налогообложения процентов по займам, полученным на приобретение доли.

К тому же есть письмо Минфина России от 02.03.2007 № 03-04-06-01/54, в котором сделан однозначный вывод о том, что расходы налогоплательщика в виде процентов, уплаченных по договору займа, непосредственно не связаны со сделкой купли-продажи доли, то есть не являются обязательными при ее осуществлении, поэтому они не могут быть учтены при расчете налога с доходов, полученных от реализации указанной доли.

Вместе с тем такое ограничительное толкование статьи 220 НК РФ противоречит ее смыслу.

ПРОЦЕНТЫ ПО ЗАЙМАМ УЧИТЫВАЮТСЯ: ДОВОДЫ

Смысл нормы и правоприменительная практика

Положения Налогового кодекса РФ, касающиеся расходов, которые налогоплательщики вправе учитывать при исчислении налогооблагаемой базы, содержат либо открытые или закрытые перечни таких затрат, либо признаки, которым расходы должны соответствовать. К последнему виду норм относятся статьи 220, 252 НК РФ.

Согласно статье 220 НК РФ доход от реализации доли в уставном капитале налогоплательщик вправе уменьшить на расходы, которые фактически произведены, документально подтверждены и связаны с получением указанного дохода. Аналогичные требования к расходам, которые могут учитываться при исчислении налога на прибыль, установлены в статье 252 НК РФ.

Конституционный Суд РФ в определениях от 18.01.2005 № 24-О и от 15.02.2005 № 56 указал, что смысл нормы выявляется путем сопоставления ее содержания с другими нормативными положениями.

Имущественный вычет в виде расходов предоставляется с целью налогообложения чистого дохода (как прироста платежеспособности) налогоплательщика от продажи определенных объектов. В то же время иные нормы главы 23 НК РФ, которые также направлены на обложение именно чистого дохода, проценты по займам прямо признают в качестве расходов (ст. 214.1 НК РФ). Согласно положениям главы 25 НК РФ, определяющим порядок налогообложения именно прибыли организаций как чистого дохода, проценты по займам относятся к расходам, учитываемым при расчете налога на прибыль (ст. 265 НК РФ).

Проценты по займам, привлеченным для приобретения долей в уставном капитале хозяйственного общества, подпадают под понятие расходов и с учетом подхода правоприменителей. На это указывает Минфин России в письме от 01.06.2010 № 03-03-06/1/360: в состав расходов для целей налогообложения прибыли включаются затраты на выплату процентов по обязательствам любого вида, в том числе по займам, полученным на приобретение долей общества, при условии их соответствия требованиям статьи 252 НК РФ¹.

Аналогичной позиции придерживаются и суды. Например, в Постановлении от 10.10.2008 № КА-А40/9647-08 ФАС Московского округа указал, что расходы в виде выплачиваемых процентов по кредитным договорам, договорам займа, привлеченным в целях приобретения долей в уставных капиталах других организаций, обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода².

Таким образом, системное толкование норм Налогового кодекса РФ и правоприменительная практика позволяют сделать вывод, что проценты по займу признаются расходами, которые учитываются при налогообложении дохода от продажи долей в хозяйственном обществе.

ПРЕДЕЛЬНЫЙ РАЗМЕР НЕ УСТАНОВЛЕН: ФАКТЫ

Аналогия и невозможность ее применения

При толковании статьи 220 НК РФ возникает вопрос, ограничивается ли предельный размер процентов, на которые можно уменьшить доход от продажи доли в хозяйственном обществе.

Данный вопрос обусловлен тем, что в ряде норм Налогового кодекса РФ содержатся прямые указания на то, что проценты по займам могут учитываться при исчислении налогооблагаемой базы только в определенном размере. К примеру, согласно статье 214.1 НК РФ при продаже ценных бумаг на расходы относятся проценты в сумме, рассчитанной исходя из действующей на дату их выплаты ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, – для кредитов и займов, выраженных в рублях, и исходя из 9% – для кредитов и займов в иностранной валюте. Предельный размер в отношении процентов по займам, учитываемым в качестве расходов, установлен и в статье 269 НК РФ.

Однако приведенные нормы не могут служить основанием для ограничения размера процентов по займам, привлеченным для приобретения доли в уставном капитале.

В налоговом праве сформулировано правило о недопустимости применения аналогии³, которое нашло отражение и в судебной практике⁴. Так, в Решении от 26.01.2005 № 16141/04 ВАС РФ указывает на невозможность применения налогового законодательства по аналогии. Иначе это противоречило бы положениям статьи 3 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Во всяком случае, можно утверждать, что применение аналогии недопустимо, если оно влечет ухудшение положения налогоплательщика. Ограничение же предельного размера процентов, который может быть учтен в целях налогообложения, ведет к увеличению налогооблагаемой базы и, как следствие, налогового бремени налогоплательщика. Таким образом, правовые последствия, предусмотренные статьями 214.1 и 269 НК РФ, не могут распространяться на проценты по займам, полученным для приобретения доли в уставном капитале.

Кроме того, применение норм главы 25 НК РФ (ст. 269 НК РФ) в целях расчета налоговой базы по доходам физических лиц возможно только в случае, если прямое указание на это содержится в соответствующих положениях главы 23 НК РФ. Такую позицию неоднократно высказывал и Минфин России⁵.

Юридические последствия, предусмотренные в статье 214.1 НК РФ, не могут быть учтены и в связи с характером данной нормы. В Обзоре законодательства и судебной практики Верховного Суда РФ за третий квартал 2009 г.⁶ отмечается, что пункт 1 статьи 214.1 НК РФ содержит закрытый перечень операций, на которые распространяются ее положения. К тому же в письме УФНС России по г. Москве от 01.03.2010 № 20-14/4/020643@ указано, что при совершении сделок по реализации долей участия в уставном капитале организаций нормы статьи 214.1 НК РФ не применяются. Более того, в пояснительной записке к Федеральному закону от 30.05.2001 № 71-ФЗ, которым введена статья 214.1 НК РФ, особо отмечался специфический характер сделок с ценными бумагами, который прежде всего связан с их инвестиционной составляющей, следовательно, с рисками инвестора, в том числе связанными с падением рыночных цен и получением убытков.

Отсутствие указания законодателя

Еще один аргумент в пользу того, что налогоплательщик вправе относить на расходы, учитываемые в целях налогообложения, проценты по займам в полном объеме, заключается в том, что законодатели не устанавливали соответствующие ограничения для всех случаев, когда допускается учет процентов в качестве расходов.

Согласно абзацу 2 подпункта 1 статьи 220 НК РФ применение имущественного вычета в виде расходов возможно и при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве. Разъясняя порядок определения финансового результата по таким операциям, Минфин России в письме от 21.04.2008 № 03-04-05-01/125 указал: при исчислении налогооблагаемой базы учитываются расходы на приобретение прав требования и на погашение процентов по кредиту, привлеченному для их приобретения. При этом какие-либо ограничения в отношении данных расходов не упоминаются.

В полном объеме в целях налогообложения учитываются затраты на погашение процентов по займам на новое строительство или приобретение жилого помещения, в том числе привлеченным для рефинансирования (абз. 2 и 3 подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). Отсутствуют указания на предельный размер процентов, учитываемых в качестве расходов, и по займам, используемым для ремонта жилого помещения.

Не менее важно и то, что установленные Налоговым кодексом РФ ограничения в отношении процентов не являются едиными. До внесения соответствующих изменений в статью 214.1 НК РФ предельный размер учитываемых в целях налогообложения процентов рассчитывался исходя из ставки рефинансирования Банка России. В свою очередь, в статье 269 НК РФ предусмот­рено несколько вариантов такого ограничения.

Следовательно, предельный размер процентов по займам и условия его применения должны быть прямо установлены законодателем.

ТОЧКА ЗРЕНИЯ ЭКСПЕРТА: ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РОССИИ ОШИБОЧНА

Аргументы

В обоснование изложенной в письме от 02.03.2007 № 03-04-06-01/54 позиции о невозможности учета процентов по займам при определении финансового результата от реализации долей в уставном капитале Минфин России ссылается на отсутствие связи таких расходов со сделкой купли-продажи доли. Данная формулировка была заимствована из статьи 214.1 НК РФ в редакции, действовавшей на момент составления письма и касающейся операций по продаже ценных бумаг⁷.

Однако позиция Минфина России ошибочна, так как законодатель и тогда, и сейчас относит проценты по займам к расходам, уменьшающим доход от продажи ценных ­бумаг.

Более того, позднее Минфин России сам опроверг свою позицию. Так, в уже упоминавшемся письме от 21.04.2008 № 03-04-05-01/125 допускается возможность уменьшения доходов от уступки прав требования по договору участия в долевом строительстве на проценты по займам, полученным на приобретение соответствующих прав, без каких-либо ограничений. Учитывая, что и права требования, и доли в уставном капитале относятся к единой категории прав (права требования), они перечислены в одном абзаце нормы и следуют друг за другом, можно заключить, что законодатель установил для них единый налоговый режим. Поэтому позиция, приведенная в письме от 21.04.2008 № 03-04-05-01/125, распространяется и на имущественный налоговый вычет в отношении доходов от реализации доли в хозяйственном обществе.

Наконец, в письме от 19.08.2010 № 03-04-05/2-472 Минфин России указал, что доход от продажи доли в уставном капитале организации может быть уменьшен на проценты по целевому займу на приобретение паев сельскохозяйственного кооператива, которые в результате реорганизации были преобразованы в долю в уставном капитале. Какой-либо разницы между займами на приобретение паев, которые были преобразованы в долю в уставном капитале, и на приобретение собственно такой доли, как и между процентами по таким займам, нет. Поэтому указанные расходы включаются в расчет финансового результата по продаже доли, а значит, должны учитываться и в целях налогообложения.

Таким образом, позиция Минфина России, изложенная в письме от 02.03.2007 № 03-04-06-01/54, противоречит налоговому законодательству и опровергается его более поздними разъяснениями, что свидетельствует о противоречивой позиции ведомства.

M.V. Yuzvak
Sale of Share in Authorised Capital. Is Interest on Loan Deducted for Tax Purposes?
The Russian Tax Code does not provide a list of expenses that the taxpayer is entitled to deduct from its income from the sale of a share in the company’s authorised capital. As a result, practical difficulties often arise when deducting the interest on loans obtained to purchase such a share. The situation is aggravated by the fact that the relevant position of the Russian Ministry of Finance is still inconsistent.

Ключевые слова: «имущественный налоговый вычет» – «проценты» – «заем» – «расходы» – «уставный капитал» – «продажа» – «Минфин России»