Зачет взаимных требований: остались ли у налогоплательщиков нерешенные вопросы?
С нового года вступили в силу поправки в пункт 2 статьи 172 и пункт 4 статьи 168 НК РФ, отменяющие обязанность налогоплательщика при взаимозачетах уплачивать НДС отдельным платежным поручением. Между тем остаются вопросы по перечислению НДС при зачете взаимных требований в 2008 году
Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ (далее – Закон № 224-ФЗ), который ввел поправки, предусмотрены переходные положения. По тем товарам (услугам), которые были поставлены на учет до 31 декабря 2008 г., применяется старый порядок, предусматривающий необходимость оплаты НДС отдельным платежным поручением, а для товаров (услуг), поставленных на учет с 1 января 2009 г., предусмотрен новый порядок (п. 12 ст. 9).
Правовое регулирование режима взаимозачетов
Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на сумму налоговых вычетов.
Вычетам в соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, либо товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ в пункт 4 статьи 168 НК РФ, регламентирующей порядок предъявления сумм налога продавцом покупателю, введена норма (абз. 2), согласно которой сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг. При этом положения абзаца 2 пункта 4 статьи 168 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.
До 1 января 2008 г. статья 172 НК РФ (согласно ФЗ № 255-ФЗ от 04.11.2007) не содержала положений о том, что при неуплате предъявленной к вычету суммы НДС платежным поручением покупатель лишается права на вычет.
С 1 января 2008 г. вступили в силу поправки в пункт 2 статьи 172 НК РФ, в соответствии с которыми при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены пунктом 4 статьи 168 НК РФ.
Таким образом, исходя из буквального толкования пункта 2 статьи 172 НК РФ с 1 января 2008 г. применение налогового вычета было возможно при наличии платежных поручений на перечисление сумм налога при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.
Между тем возникают вопросы о правомерности распространения положений пункта 2 статьи 172 НК РФ в действовавшей до 31 декабря 2008 г. редакции на операции по зачету взаимных требований. Рассмотрим некоторые из них.
Можно ли рассматривать взаимозачет в качестве расчетов с использованием собственного имущества?
Пункт 2 статьи 172 НК РФ регулирует исключительно порядок вычета НДС при использовании в расчетах собственного имущества.
В соответствии с пунктом 2 статьи 38 НК РФ под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав, за исключением имущественных прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.
Объекты гражданских прав (ст. 128 ГК РФ)
К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
При зачете взаимных требований используется имущественное право – право требования долга, которое для целей налогообложения имуществом не является [ сноска 1 ] .
Реализовав имущество (в том числе услуги), налогоплательщик имеет на балансе уже не собственное имущество, а дебиторскую задолженность покупателя (имущественное право требования), которая с позиций ГК РФ входит в понятие имущества, а с точки зрения статьи 38 НК РФ – нет. Приобретая товары (работы, услуги) по соответствующему возмездному договору, налогоплательщик свое обязательство отражает в бухгалтерском учете в качестве кредиторской задолженности перед поставщиком (подрядчиком, исполнителем). Осуществив зачет взаимных требований, налогоплательщик в этой операции использует не собственное имущество (поскольку имущество уже выбыло), а дебиторскую задолженность, которая является имущественным правом.
Таким образом, можно сделать вывод, что в целях налогового вычета зачет взаимных требований нормами пункта 2 статьи 172 НК РФ не регулируется.
Всегда ли «фактически уплаченный налог» означает перечисление НДС «живыми» деньгами?
Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной в Постановлении от 20.02.2001 № 3‑П, суммы налога на добавленную стоимость по товарам, расчеты за которые между предприятиями производятся без фактического движения денежных средств (зачет встречных требований, бартерные операции), в соответствии с Налоговым кодексом РФ считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях.
Истолкование положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога как подразумевающего уплату только денежными средствами означало бы придание данному положению смысла, противоречащего его аутентичному смыслу и цели, а также сути основанных на нем правоотношений, что недопустимо с точки зрения юридической логики. Это привело бы к неправомерному перенесению публично-правового метода регулирования, применяемого в налоговых отношениях, основанных на властном подчинении одной стороны другой, на гражданско-правовые отношения, основанные на равенстве участников, поскольку указанное положение относится не к суммам, уплачиваемым в бюджет, а к суммам, уплачиваемым поставщикам, то есть непосредственно связано со способами (формами) расчетов между сторонами в договоре.
Также в Определении от 04.11.2004 № 324-О КС РФ указал, что исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога на добавленную стоимость не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и величиной материальных затрат на их производство и реализацию, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами. При этом под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога [ сноска 2 ] .
Таким образом, сформулированная Конституционным Судом РФ позиция позволяет сделать вывод, что при применении вычета по НДС в случае зачета взаимных требований у налогоплательщика отсутствует обязанность перечислять налог своему контрагенту «живыми» деньгами.
Судами установлено и материалами дела подтверждается…
По нашему мнению, налоговый вычет при зачете взаимных требований должен осуществляться по общим правилам, предусмотренным пунктом 1 статьи 172 НК РФ, без учета нормы пункта 2 этой же статьи.
Налоговые органы придерживаются иного подхода.
Позиция налоговых органов
В письме от 18.01.2008 № 03-07-15/05 Минфин России указал, что «начиная с 1 января 2008 г. в случаях осуществления зачетов взаимных требований вычетам по приобретаемым товарам (работам, услугам) подлежат суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам на основании платежного поручения на перечисление денежных средств».
Ранее Минфин России в письме от 07.03.2007 № 03-07-15/31 указывал, что при зачетах взаимных требований особенностей применения налоговых вычетов Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.
В то же время в связи с тем, что редакция пункта 2 статьи 172 НК РФ действует с 2008 г., судебная практика применения нормы в этой редакции немногочисленна.
Между тем существует несколько решений (в том числе Определение ВАС РФ), которые свидетельствуют, что суды придерживаются позиции, в соответствии с которой пункт 2 статьи 172 НК РФ к зачету взаимных требований не применяется.
Так, ВАС РФ в Определении от 19.09.2008 № 16643/07 «Об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ» (см. текст на полях, с. 32) указал, что общество не использовало в расчетах за приобретенные товары и работы собственное имущество, а произвело зачет взаимных требований в соответствии со статьей 410 ГК РФ, в связи с чем суды не приняли ссылку инспекции на положение пункта 2 статьи 172 НК РФ.
ФАС Уральского округа в Постановлении от 25.04.2008 № Ф09-2817/08-С2 по делу № А60-30991/07 указал следующее: «Согласно статье 172 Кодекса (действующей в рассматриваемый период) вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов. При этом данной нормой в качестве условия для применения налогового вычета не устанавливалась обязанность по представлению документов, предусмотренных пунктом 4 статьи 168 Кодекса, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного имущества. Кроме того, судами в данном случае установлено и материалами дела подтверждается, что обязательства налогоплательщика и его поставщиков были прекращены зачетом встречных однородных (денежных) требований по взаимным денежным обязательствам».
ФАС Поволжского округа в Постановлении от 08.05.2008 по делу № А65-15209/2007 указал, что зачет взаимных требований не приравнивается к расчету собственным имуществом, то есть не признается товарообменной операцией. Поэтому при зачете не могут быть применены правила пункта 2 статьи 172 НК РФ.
ФАС Поволжского округа в Постановлении от 26.08.2008 по делу № А72-968/08 признал обоснованность выводов суда первой инстанции, что в рассматриваемом периоде «входящий» НДС при условии соблюдения требования о фактически уплаченных поставщикам суммах налога может быть принят к вычету даже в том случае, если в нарушение пункта 4 статьи 168 НК РФ сумма налога не была перечислена на основании платежного поручения.
ВАС РФ не стал рассматривать дело
Определение ВАС РФ от 19.09.2008 № 16643/07 было вынесено при проверке Постановления ФАС СЗО от 15.05.2008 по делу № А05-6693/2007. Рассматривался спор по декларации за январь 2007 г. Суд указал, что согласно правовой позиции КС РФ, сформулированной в Постановлении от 20.02.2001 № 3-П, суммы НДС по товарам, расчеты за которые между предприятиями производятся без фактического движения денежных средств (зачет встречных требований, бартерные операции), в соответствии с НК РФ считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях. Общество произвело зачет взаимных требований с контрагентами в соответствии со ст. 410 ГК РФ, поэтому кассационная коллегия не приняла ссылку налогового органа на п. 2 ст. 172 НК РФ.
Общие выводы
Риски споров с налоговыми органами при неперечислении НДС отдельным платежным поручением будут существенно снижены в случае предъявления к вычету сумм НДС по приобретенным товарам до подписания акта зачета взаимных требований, то есть в общем порядке при получении счета-фактуры и постановке товаров на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ), так как при этом будут выполнены все установленные действующим законодательством нормы применения вычета по НДС.
Если же договор уже содержит положение, в соответствии с которым стороны заранее договорились о том, что будет произведен зачет взаимных требований, и при этом сумма НДС не была перечислена отдельным платежным поручением, риски спора с налоговыми органами значительно возрастают.
Зачет взаимных требований не является товарообменной операцией – это способ прекращения обязательств. Следовательно, к нему не применяются изменения, внесенные в пункт 2 статьи 172, и НДС перечислять отдельным платежным поручением не требуется.
Вычет НДС производится по общим правилам согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ, то есть после принятия товаров (работ, услуг) к учету и при наличии счета-фактуры.
[ сноска 1 ] См. п. 3 ст. 38 НК РФ.
[ сноска 2 ] Соответствующая правовая позиция была сформулирована КС РФ в Постановлении от 20.02.2001 № 3-П по делу о проверке конституционности положений абзацев второго и третьего п. 2 ст. 7 Федерального закона «О налоге на добавленную стоимость».
Ключевые слова: налоговый учет, уплата налога, расходы, налог на прибыль, банк
