Изменения в амортизационной политике организации  

С 1 января 2009 г. кардинально изменился порядок расчета амортизации основных средств. Такие изменения налогового законодательства были вызваны необходимостью модернизации промышленности, и сейчас, в условиях кризисных явлений в экономике, этот аспект хозяйственной деятельности предприятий приобретает особое значение

Преимущество амортизационной премии состоит в том, что уже в начальном периоде использования оборудования налоговая база будет уменьшена за счет увеличения налоговых расходов. Принимая решение об использовании амортизационной премии, следует учитывать, что возможность ее применения установлена только в целях налогообложения и не применяется в бухгалтерском учете, налоговая экономия возникнет только в первоначальном периоде в размере величины премии, умноженной на ставку налога на прибыль, а в дальнейшем суммы амортизации будут меньше за счет снизившейся первоначальной стоимости основного средства.

Использование нелинейного метода является более трудоемкой процедурой по сравнению с линейным методом. Из-за отсутствия аналогичного метода в бухгалтерском учете возникает необходимость применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» по причине образования временных разниц и отложенных налоговых обязательств.

По-прежнему в распоряжении налогоплательщика остаются два метода начисления – линейный и нелинейный, но походы к возможности выбора методов и правил расчета при использовании нелинейного метода изменились.

Прежде всего, следует отметить, что с момента введения в действие изменений уже не разрешено комбинировать оба метода, то есть по всему амортизируемому имуществу следует применять один метод: или линейный, или нелинейный. Исключением являются основные средства и нематериальные активы, относящиеся к последним трем группам – восьмой, девятой и десятой, в отношении которых применять нелинейный способ запрещено. До конца 2008 г. следовало определиться с выбором и при необходимости своевременно внести изменения в учетную налоговую политику. Переход с нелинейного метода на линейный можно осуществлять не чаще одного раза в пять лет. Периодичность обратного перехода не предусмотрена. Выбранный метод начисления амортизации применяется ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения (п. 18 ст. 2 ФЗ от 26.11.2008 № 224-ФЗ).

Амортизационные отчисления в экономически развитых странах

 Амортизационные отчисления – это действенный инструмент государственного регулирования экономики и основной источник инвестиционных вложений. Статистика показывает, что по сравнению с серединой прошлого столетия доля амортизационных отчислений в общем объеме инвестиций за рубежом выросла с 25–30% до 70–80%. Это дает основания утверждать, что превращение амортизационных отчислений в инвестиции является одним из факторов экономического роста.

Новый порядок расчета амортизации 

Каждый метод начисления амортизации регламентирован отдельной статьей – 259.1 или 259.2 НК РФ. Порядок расчета амортизации при использовании линейного метода практически не изменился, поэтому более подробно остановимся на особенностях расчета с применением нелинейного метода. 

Базовым элементом для расчета амортизации нелинейным методом становится так называемый суммарный баланс, включающий в себя стоимость амортизируемого имущества, относящегося к одной группе или подгруппе. Необходимость начисления амортизации пообъектно отменяется, что снижает трудоемкость расчетов. Выделение отдельных подгрупп внутри групп не регламентировано, но такая необходимость может возникнуть у налогоплательщика в тех случаях, когда правила расчета отдельных видов основных средств имеют какие-либо особенности, например, при применении повышающих или понижающих коэффициентов. 

Формируя суммарный баланс, необходимо внутри группы просуммировать остаточную стоимость имущества на момент изменения метода начисления (к примеру, на 01.01.2009). Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества определяется исходя из срока их полезного использования, установленного при введении данных объектов в эксплуатацию, на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода. Величина суммарного баланса будет изменяться на каждое первое число месяца и последовательно уменьшаться на суммы начисленной амортизации. Суммарный баланс может уменьшиться по причине выбытия имущества. Увеличение суммарного баланса происходит в случаях ввода в эксплуатацию объектов основных средств, достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения. Если заканчивается срок полезного использования имущества, то величина суммарного баланса остается неизменной. 

Амортизационные отчисления  в России

В России в общей сумме всех источников финансирования капитальных вложений на амортизационные отчисления приходится в три раза меньше, чем в зарубежных странах. Непродуманная государственная политика в области правил расчета амортизации и отсутствие их целевого использования привели к тому, что российская экономика отличается существенным отставанием от развитых стран в технической вооруженности, энергоемкости, производительности труда. 

Пример 1.

У организации по состоянию на 01.01.2009  имеется амортизируемое имущество: 

техника электронно-вычислительная (2-я амортизационная группа) с остаточной стоимостью 80 000 руб.;

средства светокопирования (3-я амортизационная группа) с остаточной стоимостью 70 000 руб.;

автомобили легковые (3-я амортизационная группа) с остаточной стоимостью 120 000 руб. 

Суммарный баланс 3-й амортизационной группы составит 190 000 руб. (120 000 + 70 000), суммарный баланс 2-й группы – 80 000 руб.

Для расчета ежемесячной суммы применяется следующая формула: 

где A – сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

B – суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

k – норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы), установленная пунктом 5 статьи 259.2 НК РФ.

Рассчитаем амортизацию за два месяца: январь и февраль 2009 г. 

Норма нелинейной амортизации для 3-й группы – 5,6%, для 2‑й – 8,8%. 

Величина начисленной за первый месяц амортизации составит: 

• 10 640 руб. (190 000 ( 5,6%) – для 3-й амортизационной группы; 
• 7 040 руб. (80 000 ( 8,8%) – для 2-й амортизационной группы. 

Общая сумма амортизации за первый месяц – 17 680 руб. (10 640 + 7 040).

Остаточная стоимость на 1  февраля составит:

• 179 360 руб. (190 000 – 10 640) – для 3-й группы;
• 72 960 руб. (80 000 – 7 040) – для 2-й группы.

Величина начисленной за второй месяц амортизации составит:

• 10 044,16 руб.(179 360 ( 5,6%) – для 3-й амортизационной группы;
• 6 420,48 руб. (72 960 ( 8,8%) – для 2-й амортизационной группы.

Общая сумма амортизации за второй месяц – 16 464,64 руб. (10 044,16 + 6 420,48). 

Окончание расчета амортизации может происходить двумя способами по выбору налогоплательщика. Можно амортизировать группу до полного списания, то есть до достижения суммарным балансом нуля, после чего такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется. С помощью второго способа, если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 руб., в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, амортизационную группу можно ликвидировать, включив остаток во внереализационные расходы (п. 12 ст. 259.2 НК РФ). Безусловно, использование второго способа является более предпочтительным для налогоплательщика (см. пример 2). 

Пример 2.

Налогоплательщик начисляет амортизацию по нелинейному методу с 1 января 2009 г. Суммарный баланс на эту дату составил 60 000 руб. Амортизационная группа – 1-я. Норма амортизации – 14,3%. Для удобства восприятия расчеты сведем в таблицу (см. табл. 1).

Поскольку суммарный баланс в сентябре стал меньше 20 000 руб., то в октябре можно включить во внереализационные расходы 14 961,63 руб. (17 458,14 – 2 496,51) и ликвидировать амортизационную группу.

При выбытии объектов из состава амортизируемого имущества  суммарный баланс уменьшается на остаточную стоимость этих объектов. В таких случаях необходимо рассчитать остаточную стоимость выбываемого объекта.

Рассчитывать остаточную стоимость налогоплательщику придется также в случае изменения метода начисления (см. пример 3). 

Расчет остаточной стоимости определяется по формуле: 

Sn = S ( (1 – 0,01 ( k)n ,  

где  Sn – остаточная стоимость объектов по истечении n месяцев после их включения в cоответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S – первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

n – число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущест-ва в соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ;

k – норма амортизации (в том числе с учетом повышающего / понижающего коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы). 

Основные средства

Статья 256 НК РФ – исключаются из состава амортизируемого имущества основные средства:

• переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

• находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 мес.; • переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев. 

Таблица 1.

Расчет амортизации

Пример 3.

С 1 января 2009 г. налогоплательщик применяет нелинейный метод. Перейти на линейный метод он сможет только с 1 января 2014 г. С 1 января 2011 г. используется основное средство первоначальной стоимостью 200 000 руб., входящее в 4-ю амортизационную группу. Норма амортизации для данной амортизационной группы – 3,8%.За период начисления амортизации нелинейным способом прошло 3 года (36 месяцев). Остаточную стоимость на дату перехода на линейный способ рассчитаем по формуле:

200 000 ( (1 – 0,01 ( 3,8%)36 = 200 000 ( 0,2479 = = 49 580 руб. 

В дальнейшем амортизация будет начисляться линейным методом. В 4‑ю амортизационную группу включается имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно. Предположим, что налогоплательщик установил минимальный срок начисления амортизации по данной группе – 61 месяц.

По состоянию на 1 января 2014 г. оставшийся срок полезного использования составит 25 месяцев (61–36). С учетом формулы норма амортизации по линейному методу составит: К = (1/n) 100% = (1/25) 100% = 4%. Соответственно за каждый месяц из оставшихся 25 сумма амортизации будет составлять 1 983,2 руб.  (49 580 ( 4%).  

Сравнение результатов и выбор метода 

С учетом внесенных изменений в Налоговый кодекс РФ следует провести сравнительный анализ и определить целесообразность и необходимость использования новых условий расчета амортизации в целях как минимизации налога на прибыль, так и высвобождения денежных средств для дальнейшего их производительного использования.

Первоначальный сравнительный эффект можно получить, сравнив нормы амортизации, действовавшие до 01.01.2009, и те нормы, которые действуют после этой даты (см. табл. 2). 

Результаты, приведенные в таблице, показывают, что нормы амортизации, установленные с учетом поправок, превышают ранее действовавшие, за исключением применения нелинейного способа при выборе минимального срока полезного использования.

Теперь проведем аналогичные расчеты с использованием абсолютной величины стоимости амортизируемого имущества. Сравним результаты начисления амортизации нелинейным способом, используемым до 01.01.2009, и нелинейным же способом с учетом новых правил, введенных с 01.01.2009. 

Таблица 2.

Сравнение норм амортизации

* При расчете норм амортизации до 01.01.2009 выбирался минимальный и максимальный сроки полезного использования. 

Пример 4.

Первоначальная стоимость амортизируемого имущества составляет на первое число года 600 000 руб. Имущество относится к 3-й амортизационной группе.

Срок выберем минимально возможный для этой группы. 

Норма амортизации по старым правилам составит 5,41% = (2/37) ( 100%, норма амортизации по новым правилам составляет 5,6%. 

Для сокращения расчетов ограничим период начисления амортизации одним годом (см. табл. 3).

Расчеты показывают, что при применении новых норм статьи 259.2 НК РФ величина расходов увеличивается.

Результаты окажутся еще более убедительными, если сравнивать расчеты по линейному и нелинейному методам с применением новых правил. 

Таблица 3.

Сравнение сумм начисленной амортизации

Пример 5.

Стоимость основного средства, приобретенного в декабре 2008 г., составляет 400 000 руб. Амортизационная группа – 2-я. Срок полезного использования выберем минимальный – 25 мес. 

Норма амортизации для линейного метода составит 4% = (1/25) ( 100%.

Норма амортизации для нелинейного метода равна 8,8%.

Сравним суммы амортизации по линейному и нелинейному методу и рассчитаем налоговую экономию (см. табл. 4 , с. 33).

В результате расчетов видим, что за первый год начисления амортизации в налоговую базу по налогу на прибыль при линейном способе можно будет включить 192 000 руб., а при нелинейном – 267 555 руб. Общая экономия по налогу на прибыль составит 15 113 руб. 

Алгоритм действий налогоплательщика

1. Распределить амортизируемое имущество по группам.

2. Установить остаточную стоимость каждого основного средства по состоянию на 01.01.2009.

3. Найти суммарный баланс каждой группы.

4. Рассчитать суммы начисленной амортизации по нелинейному способу.

5. Рассчитать суммы начисленной амортизации по линейному способу с учетом срока полезного использования.

6. Определить разницу (п. 4–5).

7. Произвести расчет налоговой экономии: разницу умножить на ставку налога на прибыль (положительные разницы сложить, отрицательные вычесть; результат и будет налоговой экономией).

8. Оценить полученный результат с точки зрения его значимости, потребности организации в расширении производ-ства и принять верное управленческое решение с учетом всех сопутствующих факторов. 

Определяя эффективность и целесообразность изменения метода начисления с начала нового налогового периода налогоплательщик может придерживаться определенного алгоритма действий (см. текст на полях, с. 32). Необходимо учесть, что общая налоговая выгода от применения того или иного способа начисления амортизации зависит от множества дополнительных факторов: стоимости имущества, сроков эксплуатации, периодичности обновления внеоборотных активов, диверсификации по группам.  Например, если подавляющая часть основных фондов предприятия относится к 7-й группе, то выигрыш по срокам списания предприятию получить не удастся, так как даже с учетом ускоренного списания по достижении суммарного баланса 20 000 руб. этот срок составит 21 год. 

Таблица 4.

Расчет налоговой экономии для 2-й группы

[ сноска 1 ] Федеральный закон от 22.07.2008 № 158-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»;  Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации». 

Ключевые слова: налоговый учет, амортизация, расходы, налог на прибыль, основное средство