Применение ставки 0% к дивидендам по акциям, полученным в результате присоединения их владельцев
Автор статьи рассматривает условия применения нулевой ставки к дивидендам по акциям в свете вступивших в силу с 1 января 2008 г. изменений, касающихся порядка налогообложения дивидендов. Соответствующие поправки были внесены Федеральным законом от 16.05.2007 № 76-ФЗ «О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»
В соответствии с внесенными изменениями к дивидендам, полученным российскими налогоплательщиками от участия в российских и иностранных организациях, при определенных условиях – доля участия, срок владения и стоимость приобретения доли – применяется ставка 0% (см. текст на полях, с. 14).
Данная норма соответствует практике многих иностранных государств, в которых полностью или частично освобождаются от налогообложения дивиденды, полученные от так называемого «квалифицированного участия», то есть от владения долей определенного размера, и в некоторых случаях – в течение определенного срока.
Однако в отличие от стран, в которых правила «квалифицированного участия» применяются в течение многих лет, для российского налогообложения данная норма является совершенно новой. В результате правила применения ставки 0% к дивидендам содержат ряд неясностей.
В частности, вопросы вызывает порядок применения ставки 0% к дивидендам, выплачиваемым по долям участия (далее – доли, акции), полученным в результате присоединения к налогоплательщику компаний – собственников этих долей. Иными словами, может ли применяться льготная ставка к дивидендам по акциям, которые перешли в собственность налогоплательщика в результате присоединения организаций – владельцев акций, и как в данном случае считать стоимость приобретения?
Воля законодателя направлена на применение ставки 0%
Одним из условий применения названной ставки является владение долей в уставном капитале выплачивающей организации. При этом стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации должна превышать 500 млн руб.
Названная норма не ограничивает применение льготной ставки 0% к доходам налогоплательщиков, которые получили в собственность вклад в уставный капитал в результате присоединения к себе организации – владельца акций выплачивающей организации. Гражданским законодательством (п. 2 ст. 58 ГК РФ) предусмотрено, что при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом. Таким образом, права, вытекающие из акций организаций, выплачивающих дивиденды, переходят к налогоплательщику в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Кроме того, пункт 3 статьи 284 НК РФ устанавливает открытый перечень документов, содержащих сведения о дате и стоимости приобретения (получения) права собственности на долю в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации.
С учетом того, что в примерном перечне документов, подтверждающих право на применение ставки 0%, содержатся договоры о реорганизации в форме присоединения и передаточные акты, действительную волю законодателя следует признать направленной на возможность применения ставки 0%, в том числе и к дивидендам по акциям, полученным в результате присоединения.
Следовательно, к дивидендам по долям и акциям, полученным в результате присоединения их владельцев, может применяться ставка 0%.
Приобретение доли присоединенной организацией
Что такое стоимость приобретения доли для случая присоединения? Налоговый кодекс РФ не устанавливает порядка определения стоимости приобретения и (или) получения в собственность вклада в уставном капитале в случае получения акций в результате присоединения.
Пунктами 4–6 статьи 277 НК РФ установлен порядок определения стоимости акций, полученных в результате конвертации акций реорганизуемых организаций в акции организации, к которой осуществляется присоединение. Данная норма в рассматриваемой ситуации неприменима, поскольку акции выплачивающих организаций приобретаются вне связи с конвертацией. По этой же причине неприменим в этом случае порядок определения приобретения эмитированных акций (п. 1 ст. 277 НК РФ).
Таким образом, в содержании термина «стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде)» в налоговом законодательстве в отношении стоимости получения акций в результате присоединения существует неустранимая неясность.
Очевидно, что отсутствие по упущению законодателя порядка оценки стоимости приобретения акций при наличии права на получение льготы не может быть препятствием для реализации налогоплательщиком своего права [ сноска 1 ] . В связи с этим налогоплательщик, получивший долю в уставном капитале организации, выплачивающей дивиденды, в результате присоединения к нему организации, имевшей право собственности на указанную долю, вправе определять стоимость приобретения (или) получения в собственность доли в уставном капитале выплачивающей организации любым способом, не противоречащим законодательству, исходя из положений пункта 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому неустранимые неясности толкутся в пользу налогоплательщика.
С учетом того, что в ходе присоединения акции передаются налогоплательщику в порядке универсального правопреемства от присоединяемой организации, в рассматриваемом случае налогоплательщик вправе определять стоимость приобретения акций исходя из стоимости приобретения их присоединяемыми организациями.
Как определить стоимость приобретения доли? Понятие «стоимость приобретения» в отношении акций определено в Налоговом кодексе РФ, как указывалось выше, для случаев их приобретения в результате эмиссии или реорганизации эмитента. В этих случаях налогоплательщик может руководствоваться статьей 277 НК РФ. На это в своих письмах указывает и Минфин России [ сноска 2 ] . В остальных случаях Налоговый кодекс РФ не указывает, что следует считать стоимостью приобретения.
В частности, НК РФ не содержит ответа и на вопрос о том, как определить стоимость приобретения долей и акций, если присоединенная организация приобрела их путем покупки. Порядок определения расходов на приобретение акций для целей налогообложения установлен как цена приобретения акции, включая расходы на ее приобретение (абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ).
Следует отметить, что стоимость (цена) приобретения акций в указанном порядке устанавливается только для целей уменьшения доходов от операций с ценными бумагами, то есть для целей определения налогооблагаемой базы по операциям по реализации акций, чего в рассматриваемом случае (передача акций при реорганизации) не происходит. Таким образом, неясность в толковании термина «стоимость приобретения» существует и для таких простых случаев, как покупка акций.
Следовательно, и в этом случае стоимость приобретения может определяться налогоплательщиком любым не противоречащим закону способом – в частности, исходя из общего смысла этого термина, путем суммирования всех затрат на приобретение долей. Аналогичную позицию в вышеприведенных письмах выразил и Минфин России, отметив, что «при определении стоимости вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде), приобретенных у третьих лиц, учитываются фактические документально подтвержденные затраты на приобретение такого имущества (имущественных прав)» [ сноска 3 ] . Очевидно, что к таким затратам относится собственно выкупная цена, по которой приобретаются доли. А вот с возможностью учесть в составе таких затрат стоимость услуг, связанных с приобретением долей, налоговые органы могут и не согласиться – ведь прямого указания на это нет ни в НК РФ, ни в позиции Минфина России.
Кроме того, для определения содержания понятия «стоимость приобретения акций» в рассматриваемом случае в соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ налогоплательщик может воспользоваться тем значением этого понятия, которое используется в других отраслях законодательства (например, в законодательстве о бухгалтерском учете).
Выводы
Таким образом, по мнению автора, для цели применения ставки 0% к дивидендам стоимость приобретения долей, полученных от участия в организациях, доли в которых приобретены налогоплательщиком при присоединении организаций – владельцев долей, может определяться исходя из стоимости, по которой эти доли приобретены присоединенными организациями.
При определении стоимости приобретения доли этими организациями в результате эмиссии или реорганизации эмитента затраты на приобретение определяются в порядке статьи 277 НК РФ, а при приобретении долей у третьих лиц могут быть учтены все затраты, связанные с их приобретением.
Определение КС РФ от 09.04.2002 № 68-О «По запросу Арбитражного суда Республики Карелия о проверке конституционности пункта 5 статьи 83 Бюджетного кодекса РФ, статей 4 и 11 Закона РФ “О донорстве крови и ее компонентов”».
Письма Минфина России от 02.04.2008 № 03-03-06/1/254 и от 01.04.2008 № 03-03-06/1/240.
Там же
Порядок определения стоимости приобретения долей
Порядок определения стоимости приобретения долей установлен пунктом 9 ПБУ 19/02 и аналогичен по содержанию пункту 2 статьи 280 НК РФ: первоначальной стоимостью финансовых вложений признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, в том числе суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу, а также суммы, уплачиваемые за услуги, связанные с приобретением указанных активов. В налоговом
законодательстве в отношении стоимости получения акций в результате присоединения существует неустранимая неясность
Критерии участия, дающие право на ставку 0%
Новая редакция статьи 284 НК РФ устанавливает следующие критерии участия, дающие право на получение льготы:
- налогоплательщик, получающий дивиденды, владеет не менее чем 50% уставного капитала выплачивающей организации;
- на день принятия решения о выплате дивидендов налогоплательщик в течение не менее 365 дней непрерывно владеет на правах собственности данными долями;
- стоимость приобретения
- доли превышает 500 млн руб.
Ключевые слова: ценные бумаги, НДС, налоговая ставка, дивиденды, реорганизация, присоединение
