Три года на принятие решения
В своих разъяснениях о сроках реализации прав налоговых органов ВАС РФ рекомендует при практическом применении различать и разграничивать сроки проведения выездных налоговых проверок, сроки принятия решения по результатам проверки и сроки принудительного взыскания налогов и пеней во внесудебном и судебном порядках
Позиции ФАС Уральского округа и Президиума ВАС РФ
Федеральный арбитражный суд Уральского округа 20.06.2007 принял Постановление по делу № Ф09-4707/ 07-С3, в котором указал, что из сравнительного анализа и системного толкования статей 23, 78, 87, 113 НК РФ (в ред. до 01.01.2007) следует, что давностный срок взыскания налоговых платежей и, соответственно, начисленных пеней объективно ограничивается тремя годами.
Этим Постановлением суд кассационной инстанции оставил в силе решение Арбитражного суда Свердловской области от 28.12.2006, которым было частично отказано в удовлетворении требования налогового органа о взыскании с предпринимателя сумм налогов и пеней.
Арбитражными судами были приняты решения в пользу налогоплательщика на том основании, что налоговым органом было вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности за пределами трех лет, истекших со дня, когда в соответствии с Налоговым кодексом РФ должны были быть уплачены налоги.
По этому делу налоговым органом было подано в ВАС РФ заявление о пересмотре в порядке надзора Постановления ФАС УО от 20.06.2007.
Президиум ВАС РФ Постановлением от 18.03.2008 № 13084/07 оставил без изменения данное постановление суда кассационной инстанции. Однако мотивы оставления без изменения Постановления ФАС УО, которыми руководствовался ВАС РФ, являются иными, чем мотивы отказа во взыскании с налогоплательщика сумм налогов и пеней уральского суда.
Президиум ВАС РФ сослался на то, что из содержания судебных актов и материалов дела видно, что выездная налоговая проверка предпринимателя проводилась в течение 11 месяцев, что свидетельствует о нарушении инспекцией принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля. Длительный срок проведения проверки свидетельствует о нарушении налоговой инспекцией целей налогового администрирования, которые не могут носить дискриминационный характер, препятствующий предпринимательской деятельности налогоплательщика.
Президиум ВАС РФ не нашел оснований для отмены оспариваемого судебного акта.
В то же время в этом Постановлении ВАС РФ не дал оценки позиции ФАС УО о трехлетнем сроке давности. Представляется, что этого не было сделано потому, что позиция ФАС УО фактически соответствует указанным в постановлении ВАС РФ целям: достижению стабильности правопорядка, правовой определенности и устойчивости сложившейся системы правоотношений.
Рассмотрим нормативные (формальные) основания для формирования судебно-арбитражной практики исходя из позиции ФАС УО.
Позиция КС РФ о сроках реализации прав налоговых органов
Конституционный Суд РФ в Определении от 08.02.2007 № 381-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ОАО «Ростелеком» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пунктов 5 и 7 статьи 78 НК РФ и части 4 статьи 200 АПК РФ» рассмотрел доводы налогоплательщика, касающиеся возможности налогового органа без ограничения каким-либо сроком давности производить зачет сумм излишне уплаченного налога в счет погашения задолженности.
Согласно определению КС РФ установление в качестве одного из элементов налогообложения срока уплаты налога предполагает его обязательность для обеих сторон налоговых правоотношений (публично-правового образования и налогоплательщика) и направлено на обеспечение справедливого баланса публичных и частных интересов.
Конституционный Суд РФ указал, что положения пунктов 5 и 7 статьи 78 НК РФ (в ред. до 01.01.2007) должны рассматриваться в соответствии с общеконституционными принципами равенства и в системной связи с общими принципами и иными нормами налогового законодательства.
Cуд, ссылаясь на общие положения НК РФ, устанавливающие сроки реализации прав налоговых органов, помимо статей 46 и 115 НК РФ указал и на статью 113 НК РФ: «Статьей 113 установлен общий трехлетний срок давности с момента совершения налогового правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение, и по истечении этого срока лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения».
В результате Конституционный Суд РФ сделал вывод о необходимости применения установленных в иных положениях НК РФ общих принципов взыскания платежей в бюджет.
Положения НК РФ о сроках реализации прав налоговых органов, в том числе о сроках взыскания
В связи с вынесенным налоговым органом решением о привлечении к налоговой ответственности налогоплательщика, которому предлагалось уплатить доначисленные налоги и пени, ФАС УО в рассматриваемом Постановлении, сославшись на статьи 23, 78, 87, 113 НК РФ, применил трехлетний давностный срок взыскания налогов и пеней.
Согласно статье 87 НК РФ (в ред. до 01.01.2007) налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.
Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ (в ред. после 01.01.2007) в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
В силу положений статьи 113 НК РФ (в ред. до 01.01.2007) с учетом разъяснения Пленума ВАС РФ, данного в пункте 36 Постановления от 28.02.2001 № 5, и статьи 113 НК РФ (в ред. после 01.01.2007) лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года.
Давностному сроку проведения налоговым органом проверки [ сноска 1 ] корреспондирует положение статьи 55 НК РФ, которое прямо определяет только один налоговый период – календарный год – и указывает на возможность установления иных периодов времени применительно к отдельным налогам.
Уместно отметить, что из 12 налогов, поименованных в статьях 13–15 НК РФ (в ред. ФЗ от 29.07.2004), у 6 налогов налоговым периодом является календарный год, а сроки уплаты налога по итогам налогового периода установлены законодательством о налогах и сборах за пределами налоговых периодов.
Налоговый орган, соблюдая давностный срок проведения проверки, вполне может вынести решение по результатам выездной налоговой проверки в пределах трехлетнего срока, исчисляемого с установленного Налоговым кодексом РФ срока уплаты налога за налоговый период, которым является календарный год.
Например, начав выездную налоговую проверку в 2008 г. налога на прибыль и единого социального налога, налоговый орган может без затруднений, за исключением активного противодействия налогоплательщика, предусмотренного пунктом 1.1 статьи 113 НК РФ (в ред. после 01.01.2007), проверить 2005–2007 гг. и своевременно принять решение о привлечении к налоговой ответственности с доначислением сумм налогов до истечения трехлетнего срока, исчисляемого со дня срока уплаты соответствующего налога за 2005 г.
Отсутствуют объективные причины, препятствующие налоговому органу в течение трех лет проверить, в том числе вынести соответствующее решение, все необходимые налоги с учетом того, что Налоговый кодекс РФ не запрещает налоговому органу проводить выездные налоговые проверки каждый год.
В отношении применения указанного срока необходимо исходить из конституционной ценности поддержания баланса публичных интересов государства и частных интересов субъектов гражданско-правовых отношений, а также общеконституционного принципа равенства.
Соответственно, этому сроку должен корреспондировать установленный статьей 78 НК РФ (в ред. до и после 01.01.2007) трехлетний срок для подачи налогоплательщиком заявления о возврате излишне уплаченного налога.
В силу статьи 78 НК РФ такое заявление может быть подано в течение трех лет со дня уплаты суммы налога.
При этом срок, предусмотренный статьей 78 НК РФ, и трехлетний срок на взыскание налога имеют общий момент отсчета – установленный НК РФ срок уплаты налога.
Таким образом, Налоговый кодекс РФ устанавливает три года как налогоплательщику для определения излишне уплаченной суммы налога и решения вопроса о ее возврате либо зачете (подаче заявления), так и налоговому органу для определения неуплаченных сумм налога и решения вопроса о доначислении (взыскании) этих сумм и привлечении к ответственности.
При этом необходимо отметить, что расширительное толкование положений статьи 87 НК РФ (в ред. до 01.01.2007), статьи 89 НК РФ (в ред. после 01.01.2007) без учета статьи 113 НК РФ (в ред. до и после 01.01.2007), позволяющее доначислять налоги и пени за пределами трехлетнего срока, исчисляемого с установленного Налоговым кодексом РФ срока уплаты налога, повлечет нарушение баланса интересов государства и частных интересов налогоплательщика, который вправе обратиться за излишне уплаченной суммой налога в течение трех лет.
В данном случае государственные интересы заключаются в полной уплате налогоплательщиками сумм налогов и компенсаций в виде пени за задержку уплаты налога.
Однако полагаем, что в случае вынесения налоговым органом решения по результатам выездной налоговой проверки за пределами трехлетнего срока, исчисляемого с установленного Налоговым кодексом РФ дня уплаты налога, государственный интерес в своевременном привлечении налогоплательщика к уплате налога будет нарушен уже самим налоговым органом.
После установления налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки факта неуплаты налога и принятия соответствующего статье 101 НК РФ (в ред. до и после 01.01.2007) решения начинают действовать уже сроки на принудительное взыскание налога и пеней, установленные статьями 46–48 НК РФ.
ВАС РФ в своих разъяснениях и рекомендациях говорил о сроках, предусмотренных этими статьями, как о сроках принудительного взыскания налогов и пеней:
• во внесудебном порядке – в пункте 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 и пункте 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71;
• в судебном порядке – в пункте 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 (о сроке давности, предусмотренном ст. 48 НК РФ).
Таким образом, при применении положений Налогового кодекса РФ о сроках реализации прав налоговых органов необходимо разграничивать сроки определения неуплаченных сумм налогов (проведения выездных налоговых проверок) и принятия решения по результатам проверки о доначислении налогов, пеней с возможным привлечением к ответственности от сроков принудительного взыскания налогов и пеней во внесудебном и судебном порядках.
Поэтому налоговый орган, прежде чем применить и соблюсти сроки принудительного взыскания, должен (и может) в пределах трехлетнего срока взыскания налога и пени, исчисляемого с установленного НК РФ срока уплаты налога, выявить неуплаченную сумму налога при проведении выездной налоговой проверки и принять решение, предусмотренное статьей 101 НК РФ.
[ сноска 1 ] Камеральные налоговые проверки в настоящей статье не рассматриваются.
Ключевые слова: срок, налоговая проверка, налоговый контроль, взыскание налога
