Недостаточная капитализация и соглашения об избежании двойного налогообложения

Применение специальных правил регулирования в отношении контролируемой задолженности (недостаточной капитализации) является традиционным в мировой практике, когда речь идет о борьбе с уклонением от налогов и притворными сделками. Однако насколько свободно государство может применять подобные меры и ограничены ли его права в этом отношении заключенными соглашениями, все еще является открытым вопросом

Разъяснение финансового ведомства

Позиция Минфина России по вопросу применения положений статьи 269 НК РФ в отношении контролируемой задолженности, выраженная в письме от 20.12.2006 № 03-08-05, впоследствии неоднократно подтверждалась и в других разъяснениях министерства. В указанном письме приводится пример договора займа, заключенного между российской организацией (ООО) и ее единственным участником – резидентом Королевства Нидерланды. По мнению министерства, российское ООО, выплачивающее проценты по договору, не может признавать данные проценты в полном объеме в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль на основании пункта 2 статьи 269 НК РФ. Статья 269 НК РФ устанавливает особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам в случае контролируемой задолженности перед иностранной организацией. Согласно пункту 4 данной статьи, положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ, а именно по правилам, установленным для дивидендов.

В обоснование своей позиции Минфин России ссылается на положения Соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и Нидерландами, а также Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) и официального Комментария к ней.

Значение соглашения об избежании  двойного налогообложения

Минфин России мотивировал свою позицию в том числе положениями пункта 1 статьи 9 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерланды об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16.12.1996 (далее по тексту – Соглашение). Данный пункт применяется при наличии ряда признаков, свидетельствующих о существовании особой связи между вовлеченными предприятиями [ сноска 1 ] , и позволяет включать в прибыль предприятия те суммы, которые могли бы быть начислены при отношениях между двумя независимыми предприятиями.

Конституцией РФ закреплен приоритет норм заключенных международных договоров по отношению к российскому национальному законодательству [ сноска 2 ] . Соответственно, положения Соглашения имеют высшую силу по отношению к положениям НК РФ.

Соглашение содержит статью 25, устанавливающую правила недискриминации голландских и российских предприятий. В том числе в статье устанавливается, что проценты, выплачиваемые российским предприятием резиденту Нидерландов, должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия подлежать вычету на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту России [ сноска 3 ] .

Одновременно та же статья содержит положение о том, что российские предприятия, имущество которых полностью или частично принадлежит резидентам Нидерландов, не должны подвергаться в России более обременительному налогообложению, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные российские предприятия [ сноска 4 ] . На наш взгляд, применение правил контролируемой задолженности [ сноска 5 ] в отношении дочерних предприятий резидентов Нидерландов создает более обременительное налогообложение, что недопустимо в соответствии с положениями Соглашения.

Это же положение еще раз подтверждается в Протоколе к Соглашению, которым устанавливается, что в случае выплаты процентов российским предприятием, капитал которого принадлежит резиденту Нидерландов, такие проценты будут вычитаться при исчислении налогооблагаемой прибыли этого предприятия, за исключением случаев, когда проценты относятся к прибыли, которая не облагается налогом [ сноска 6 ] .

Положения пункта 3 статьи 25 Соглашения, которое является основным в обеспечении недискриминации при применении правил о выплачиваемых процентах, содержат исключение. Так, правило о вычете процентов по тем же правилам, по которым они вычитаются при выплате российским резидентам, не действует, когда размер процентов не соответствует уровню, который существовал бы при договоре займа между независимыми субъектами [ сноска 7 ] .

В соответствии с положениями статьи 11 Соглашения, устанавливающей правила налогообложения в отношении процентов, если по причине особых отношений между плательщиком и получателем процентов сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и фактическим владельцем процентов при отсутствии таких отношений, вовлеченные государства могут применять свое национальное законодательство в отношении такого превышения [ сноска 8 ] . При этом они должны руководствоваться правилами, установленными другими статьями Соглашения, например, в отношении дивидендов.

Соответственно, и исключение, касающееся принятия выплачиваемых процентов к вычету [ сноска 9 ] , и возможность переквалификации [ сноска 10 ] относятся только к ситуации, когда размер процентов не соответствует рыночному уровню. Именно в таком случае возможно применение данных мер, в том числе и статьи, устанавливающей правила трансфертного ценообразования [ сноска 11 ] , напрямую.

Применимость Модельной конвенции ОЭСР

Обратим внимание, что в рассматриваемом письме Минфин России ссылается на Модельную конвенцию Организации экономического сотрудничества и развития и Комментарий к ней, несмотря на то что Российская Федерация не является членом ОЭСР, а значит, ни Модельная конвенция ОЭСР, ни Комментарий к ней не являются для России обязательными [ сноска 12 ] .

Несмотря на это, большинство соглашений, заключенных с целью избежания двойного налогообложения, основываются именно на Модельной конвенции ОЭСР, и в отношении комментариев по отдельным ее статьям Россия уже высказывала свои замечания либо несогласия. Поэтому, на наш взгляд, данные документы можно взять за основу для выработки российской практики в отношении применения соглашений об избежании двойного налогообложения.

Если обратиться к Комментарию к Модельной конвенции ОЭСР, то статья 9 (трансфертное ценообразование), на которую Минфин России сослался в своем письме, предназначена только для ситуаций, когда сделки совершаются взаимозависимыми компаниями на нерыночных условиях [ сноска 13 ] . В Комментарии специально отмечено, что статья 9 допускает применение правила о контролируемой задолженности только при наличии несоответствия установленных сторонами процентов правилам трансфертного ценообразования [ сноска 14 ] .

В Комментарии к статье 11 Модельной конвенции ОЭСР («Проценты») также отмечено, что страны-участницы могут применять национальные правила в отношении контролируемой задолженности только тогда, когда размер процентов отличается от процентов по займам между независимыми участниками [ сноска 15 ] .

Наиболее важным по рассматриваемому вопросу является Комментарий к статье 24 Модельной конвенции ОЭСР («Недискриминация»), пункт 4 которой полностью соответствует пункту 3 статьи 25 Соглашения [ сноска 16 ] . Комментарий прямо указывает, что положения данного пункта не позволяют государству, предприятие которого выплачивает проценты (в рассматриваемом случае – Российская Федерация), применять правила контролируемой задолженности, за исключением случаев, когда стороны сделки нарушают правила трансфертного ценообразования [ сноска 17 ] .

На основании изложенного можно заключить, что позиция, изложенная в письме Минфина России, не соответствует положениям Соглашения, а также международной практике применения договоров об избежании двойного налогообложения, установленной Модельной конвенцией ОЭСР, а также официальным Комментарием к ней.

Необходимо отметить, что Соглашение не препятствует применению положений национального законодательства Российской Федерации в отношении трансфертного ценообразования18. Однако применение этих правил невозможно автоматически по формальным признакам, указанным в статье 269 НК РФ. Также необходимо отметить, что для регулирования в сфере трансфертного ценообразования должны применяться законодательно установленные процедуры, которые отличаются от применения правила контролируемой задолженности.

[ сноска 1 ] Части (а), (b) и первое предложение третьего абзаца ст. 9 Соглашения.

[ сноска 2 ] Ст. 15 Конституции РФ.

[ сноска 3 ] П. 3 ст. 25 Соглашения. 4 П.

[ сноска 4 ] ст. 25 Соглашения.

[ сноска 5 ] П. 2 ст. 269 НК РФ.

[ сноска 6 ] Ч. IV Протокола к Соглашению.

[ сноска 7 ] П. 5 ст. 11 Соглашения.

[ сноска 8 ] Там же.

[ сноска 9 ] П. 3 ст. 25 Соглашения.

[ сноска 10 ] П. 5 ст. 11 Соглашения.

[ сноска 11 ] Ст. 9 Соглашения.

[ сноска 12 ] В юридической науке идут споры об обязательности и применимости Модельной конвенции ОЭСР и Комментария к ней к отношениям со странами, не являющимися членами ОЭСР.

[ сноска 13 ] Первое предложение части 1 Комментария к ст. 9 Модельной конвенции ОЭСР.

[ сноска 14 ] П. (а) ч. 3 Комментария к ст. 9 Модельной конвенции ОЭСР.

[ сноска 15 ] Ч. 32 Комментария к ст. 11 Модельной конвенции ОЭСР.

[ сноска 16 ] «За исключением случаев, когда применяются положения п. 1 ст. 9, п. 5 ст. 11 или п. 5 ст. 12, проценты, доходы от авторских прав и лицензий и другие выплаты, производимые предприятием одного договаривающегося государства резиденту другого договаривающегося государства, должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия подлежать вычету на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого государства. Аналогично любые долги предприятия одного договаривающегося государства резиденту другого договаривающегося государства должны для целей определения налогооблагаемого имущества такого предприятия подлежать вычету на тех же условиях, что и долги резиденту первого упомянутого государства».

[ сноска 17 ] Ч. 56 Комментария к ст. 24 Модельной конвенции ОЭСР.

Ключевые слова: избежание двойного налогообложения, налог на прибыль, недостаточная капитализация, злоупотребление, уклонение от уплаты налога, зарубежный опыт