Налоговые споры: применение закона с обратной силой в практике арбитражных судов
Налоговые органы и арбитражные суды часто практикуют «придание обратной силы» постановлениям Президиума ВАС РФ. Распространяя действие правовой позиции высшей судебной инстанции, выраженной в только что принятом правовом акте, на ранее исполненные налоговые обязательства, налоговые органы тем самым ухудшают положение налогоплательщиков.
{=Н=}еясность, нестабильность и противоречивость норм налогового законодательства оставляют огромное пространство для деятельности праворазъяснительных и правоприменительных органов. В этот процесс вовлечены налоговые органы, применяющие нормы налогового законодательства в процессе проведения камеральных и выездных налоговых проверок, Министерство финансов Российской Федерации, разъясняющее налоговое законодательство по запросам налогоплательщиков, и, наконец, суды, которые, рассматривая споры налогоплательщиков с налоговыми органами, ставят, как правило, последнюю точку в толковании и применении налоговых норм.
Тенденции, складывающиеся в российской судебной практике
Особую позицию в системе органов судебной власти занимает Высший Арбитражный Суд Российской Федерации. Данное им толкование норм налогового законодательства фактически является обязательным для нижестоящих судебных инстанций при рассмотрении аналогичных споров. Опосредованно такое толкование является обязательным и для налоговых органов, поскольку в конечном счете, если правоприменительная практика налоговых органов будет идти вразрез с позициями ВАС РФ, суды рано или поздно ее аннулируют.
Остался без ответа вопрос, в отношении каких периодов налоговые органы вправе или обязаны применять норму налогового законодательства в истолковании Высшего Арбитражного Суда РФ. Ответ особенно важен, когда правовые позиции ВАС РФ приводят к возникновению у налогоплательщиков дополнительных налоговых выплат, например, в связи с увеличением налогооблагаемой базы, или уменьшением суммы вычетов, или возложением на налогоплательщиков ответственности [ сноска 1 ] .
Налоговые органы молниеносно реагируют на принятие Президиумом ВАС РФ постановлений, ухудшающих положение налогоплательщиков, и очень быстро перестраивают свою правоприменительную практику. И в этом не было бы ничего страшного, если бы новое толкование применялось только к тем правам и обязанностям, которые исполняются налогоплательщиками после опубликования соответствующих правовых позиций. Однако налоговые органы не ограничиваются контролем исполнения налогоплательщиками текущих и будущих налоговых обязательств, скорректированных в соответствии с появившейся правовой позицией ВАС РФ, но используют эту правовую позицию в отношении периодов, предшествующих опубликованию соответствующего постановления Президиума ВАС РФ. То есть фактически распространяют действие новой правовой позиции высшей судебной инстанции на ранее исполненные налоговые обязательства – иначе говоря, придают ей обратную силу.
Поскольку налоговые органы вправе проверить деятельность налогоплательщика за три года, предшествующие году начала проверки, то налоговые риски предпринимателей существенно возрастают. Следует задать вопросы: «Правомерным ли является такое поведение налоговых органов при проведении налоговых проверок? Должен ли конституционный запрет обратной силы нормы закона, ухудшающей положение налогоплательщика, распространяться и на случаи, когда формально не измененная норма ухудшает положение налогоплательщика вследствие ее нового истолкования Высшим Арбитражным Судом РФ?»
Налоговые органы отвечают на первый вопрос утвердительно, ссылаясь на то, что формально норма налогового закона не менялась и поэтому не имеет места придание закону обратной силы. Следствием такого подхода является доначисление налогов налогоплательщикам по результатам налоговых проверок. Попытки налогоплательщиков отстоять эти суммы в суде остаются безуспешными, поскольку судьи также ссылаются на изменившуюся судебную практику и отказывают в удовлетворении требований налогоплательщиков.
К сожалению, Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении Пленума от 14.02.2008 №14 фактически подтвердил правомерность такого подхода, указав, что установленная Высшим Арбитражным Судом РФ практика применения законодательства должна быть учтена судами апелляционной и кассационной инстанций и в том случае, когда суд первой инстанции не мог принять ее во внимание.
Причина такого подхода, на наш взгляд, кроется в позитивистском правосознании, которое до сих пор насаждается в большинстве юридических вузов России. Между тем такой подход – это даже не двадцатый, а девятнадцатый век в развитии права.
Анализ тенденций развития международных и иностранных правовых систем в отношении применения законов с обратной силой
Большинство стран, которые принято относить к странам с континентальной системой права, как в их правовой доктрине, так и в правоприменительной практике еще в середине XX века отказались рассматривать норму закона, формализованную в нормативно-правовом акте, в отрыве от ее толкования судебными органами. Аналогичного подхода придерживается и Европейский суд по правам человека (далее – ЕСПЧ), который в своих постановлениях неоднократно указывал на то, что в отношении выражений «в соответствии с законом» и «предусмотрено законом», встречающихся в статьях 8–11 Конвенции, всегда понимал термин «закон» в материальном, а не формальном смысле: он включает как «писанное право», к которому относятся, среди прочего, подзаконные акты [ сноска 2 ] и регулятивные меры, принятые компетентными распорядительными органами на основании делегированных Парламентом полномочий по принятию решений [ сноска 3 ] , так и прецедентное право. Понятие «закон» должно пониматься как совокупность законодательства и созданного судьями «права» [ сноска 4 ] . В целом «закон» представляет собой действующее положение в том виде, в котором оно истолковано компетентными судами [ сноска 5 ] .
Таким образом, в указанных правовых системах эволюция правовой нормы отслеживается не только через формальное ее изменение законодателем, но и в разрезе ее применения органами судебной власти на практике.
Подобные принципиальные подходы присутствуют во многих правовых системах.
В США такой принцип именуется принципом обоснованных ожиданий, в Германии –принципом гарантированности права. Вот как сформулировал суть этого принципа Федеральный Конституционный суд Германии: «К существенным элементам принципа правового государства относится гарантированность права. Гражданин должен иметь возможность предвидеть заранее пределы государственного вмешательства в его деятельность и соответственно планировать ее; он должен иметь право рассчитывать на то, что все его юридически значимые действия со всеми вытекающими из них правовыми последствиями, совершаемые им в соответствии с действующим правом, будут признаваться правомерными. Доверие гражданина к такому положению вещей нарушается, если законодатель связывает с уже завершенными правоотношениями правовые последствия, ухудшающие положение гражданина по сравнению с тем, на что гражданин был вправе рассчитывать. Для гражданина гарантированность права означает в первую очередь защиту доверия...» [ сноска 6 ] .
Конституционный запрет обратной силы закона в России
Фундаментальной основой запрета обратной силы закона являются вытекающие из статуса Российской Федерации как правового государства принципы правовой определенности и стабильных условий хозяйствования. Именно так их сформулировал в своих постановлениях Конституционный Суд РФ.
Это означает, что установленный статьей 57 Конституции РФ запрет обратной силы норм закона, ухудшающих положение налогоплательщика, распространяется не только на случаи, когда указанное событие (ухудшение положения налогоплательщика) наступает в результате изменения законодателем текста правовой нормы, но и на те случаи, когда формально не изменившаяся норма в результате ее нового истолкования высшим судебным органом приводит к ухудшению положения налогоплательщика. Следовательно, налоговые органы при проведении налоговых проверок не вправе применять новое толкование нормы налогового законодательства, данное Высшим Арбитражным Судом РФ, к завершенным налоговым правоотношениям и исполненным налогоплательщиками налоговым обязанностям.
Однако если проанализировать фактически сложившуюся в России ситуацию, то можно смело утверждать, что в налоговых правоотношениях этот принцип не действует.
Разве можно говорить о правовой определенности или гарантированности права, когда, как в случае со льготой на финансирование капитальных вложений, налогоплательщики исполнили налоговые обязанности по уплате налога на прибыль за 2001 г. в первом квартале 2002 г., а в 2003 г. ВАС РФ постановил, что льготу надо исчислять в другом порядке? Как результат, в 2004 г. налоговые органы в массовом порядке пришли к налогоплательщикам, пересчитали размер льготы, доначислили налог, пени и привлекли их к налоговой ответственности. Могли ли налогоплательщики, исполняя налоговые обязанности в 2002 г., предполагать, что ВАС РФ в 2003 г. радикально изменит судебную практику, которая до этого во всех округах складывалась исключительно в пользу налогоплательщиков? Могли ли они это предвидеть? Очевидно, что любой разумный человек на это ответит «нет».
В связи с этим необходимо также отметить, что, например, германская правовая система не ограничилась выведением принципа гарантированности права из доктрины и судебного толкования, но применительно к налоговым правоотношениям развила его и закрепила в законодательных актах. Так, в Закон о сборах 1977 г. [ сноска 7 ] был внесен параграф 176, в котором прямо предусмотрено, что основанием для отмены или изменения ранее принятого налоговым органом решения не могут являться такие обстоятельства, как:
1) установление Федеральным Конституционным судом ничтожности нормы, на основании которой вынесено налоговое решение;
2) отказ одного из высших федеральных судов от применения нормы, послужившей основанием для вынесения налогового решения, так как, по мнению этого суда, норма противоречит Конституции;
3) изменение судебной практики одного из высших федеральных судов, которая учитывалась налоговыми органами при вынесении налогового решения.
Применительно к российской налоговой системе это означает невозможность использования указанных выше обстоятельств в качестве оснований для изменения размера налоговых обязанностей налогоплательщика по итогам выездной налоговой проверки.
Чего должны добиваться российские налогоплательщики?
Таким образом, можно сделать вывод, что налогоплательщикам других государств на основании международно-правовых норм и вытекающих из статуса правового государства принципов правовой определенности и гарантированности права предоставляется адекватная защита их прав против непредвиденного и непредсказуемого вмешательства со стороны государства. Об этом свидетельствует приведенный выше анализ тенденций развития международно-правовой системы, базирующейся на Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод и решениях Европейского суда по правам человека, и правовых систем ряда иностранных государств.
В правовой системе Российской Федерации фактически такие гарантии отсутствуют как на законодательном уровне, так и на уровне судебной практики и доктрины. Между тем установление подобных гарантий в правовой системе Российской Федерации является одним из необходимых условий для повышения доверия граждан Российской Федерации к деятельности государства и его институтов.
По предложению одного из авторов статьи изложенная выше позиция о необходимости распространения предусмотренного статьей 57 Конституции РФ конституционного запрета обратной силы норм налогового закона и на те случаи, когда формально не изменившаяся норма в результате ее нового истолкования высшим судебным органом приводит к ухудшению положения налогоплательщика, была заявлена при рассмотрении в арбитражных судах налоговых споров по оспариванию результатов проведенных в 2004 г. повторных выездных налоговых проверок, касавшихся правильности исчисления в 2001 г. льготы на финансирование капитальных вложений для целей уменьшения налога на прибыль. Несмотря на то что большинство судебных инстанций отвергли эту позицию, при рассмотрении одного из таких дел с участием дочернего общества ОАО «ТНК-ВР Холдинг» суд первой инстанции поддержал позицию налогоплательщика и пришел к выводу о том, что изменившаяся в результате разъяснения ВАС РФ в сторону ухудшения положения налогоплательщика норма не должна являться основанием для доначисления налогов, пеней и привлечения налогоплательщика к ответственности в виде штрафа по результатам выездной налоговой проверки. К сожалению, суды апелляционной и кассационной инстанций не поддержали эту правовую позицию и отменили решение суда первой инстанции в части доначисления налогов и пеней. По вопросу о привлечении к налоговой ответственности суд кассационной инстанции принял формальное решение о наличии в действиях налогоплательщика вины в совершении налогового правонарушения, несмотря на то что суды первой и апелляционной инстанций сделали вывод о том, что если доначисление налога происходит вследствие изменения судебной практики, то вина налогоплательщика в совершении налогового правонарушения отсутствует. Тем не менее размер штрафа был сокращен с более чем 100 млн руб. до символических 1005 руб. Размер фактически взысканного судом штрафа свидетельствует о том, что и суд кассационной инстанции понимал, что в действиях налогоплательщика не было нарушений норм.
Приведенный выше пример показывает, что доминирующим для судей фактором в пользу вынесения таких решений является необходимость соблюдения единообразия судебной практики, чтобы избежать возможных отмен со стороны вышестоящих судебных инстанций. Такой подход фактически разрушает регулятивную роль судебной практики для участников правоотношений, поскольку он означает, что право, сформированное высшими судами, имеет значение только для суда, который разрешает спор.
Тем не менее снижение судебными инстанциями размера штрафных санкций в случае применения изменившейся судебной практики, безусловно, является положительной новостью для налогоплательщиков, и этим инструментом необходимо пользоваться при защите их прав и законных интересов.
[ сноска 1 ] См., например: постановления Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 № 5049/03 о льготе по налогу на прибыль при финансировании капитальных вложений по Закону о налоге на прибыль 1991 года или от 20.12.2005 № 9263/05 о недопустимости произвольного изменения ставки налога на добавленную стоимость с 0% на 18% и, соответственно, об отсутствии у экспортера права на вычет такого налога.
[ сноска 2 ] См.: Постановление Суда ЕС по делу «Де Вильде, Оомс и Версип против Бельгии» (DeWilde, Ooms and Versyp v. Belgium) от 18.06.1971, Series A, № 12, p. 45, § 93.
[ сноска 3 ] См.: Постановление Суда ЕС по делу «Бартхольд против Германии» (Barthold v. Germany) от 25.03.1985, Series A, № 90, p. 21, § 46.
[ сноска 4 ] См. среди прочих источников: Постановление Суда ЕС по делу «Сандэй Таймз против Соединенного Королевства (№ 1)» (Sunday Times v. the United Kingdom (No. 1)) от 26.04.1979, Series A, № 30, p. 30, § 47; упоминавшееся выше Постановление Суда ЕС по делу «Крюслен против Франции», § 29 in fine и Постановление Суда ЕС по делу «Касадо Кока против Испании» (Casado Coca v. Spain) от 24.02.1994, Series A, № 285-A, p. 18, § 43.
[ сноска 5 ] См.: Постановление ЕСПЧ по делу «Лейла Шахин против Турции» от 10.11.2005.
[ сноска 6 ] BVerfGE 7, 89 (92).
[ сноска 7 ] Это германский аналог первой части Налогового кодекса РФ.
Ключевые слова: обратная сила, обжалование, ВАС РФ, арбитражный суд, налоговый спор, защита прав
