Налогообложение услуг по международной транспортировке товаров

С.В. Савсерис,
руководитель группы
налоговой практики,
канд. юрид. наук

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость установлен нормами статьи 148 НК РФ. Согласно подпункту 4.1 пункта 1 этой статьи местом реализации услуг по перевозке товаров (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита) признается территория Российской Федерации, если указанные услуги оказываются российскими организациями или индивидуальными предпринимателями и пункты отправления и (или) назначения находятся на территории России.

Таким образом, для определения места реализации услуг необходимо соблюдение двух условий:

1) услуги оказываются российскими организациями (индивидуальными предпринимателями);

2) пунктом отправления и (или) пунктом назначения является Российская Федерация.

Кроме того, если товары помещены под таможенный режим международного таможенного транзита, то на основании статьи 167 НК РФ для признания территории Российской Федерации местом реализации услуг достаточно того обстоятельства, что услуги оказываются российскими организациями (индивидуальными предпринимателями). Если начальный и конечный пункты назначения находятся за пределами территории России, то для целей исчисления налога на добавленную стоимость местом реализации указанных услуг территория Российской Федерации не признается.

В подпункте 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ говорится о перевозке товаров. В соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей Налогового кодекса РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Однако в рассматриваемой ситуации происходит реализация не товаров, а услуги по их перевозке. Таким образом, можно предположить, что в данном случае под товаром понимается груз, то есть используется понятие товара, предусмотренное Таможенным кодексом РФ. В то же время согласно пункту 3 статьи 38 НК РФ к товарам можно отнести и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом РФ, но только в целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей.

Периодически возникает вопрос: вправе ли компания-перевозчик расходы в виде налогов, штрафов, иных обязательных платежей (например, затраты на приобретение полиса обязательного страхования гражданско-правовой ответственности владельцев транспортных средств), взимаемых в соответствии с законодательством иностранного государства, учесть в целях налога на прибыль?

В соответствии с пунктом 5 статьи 288 НК РФ, если налогоплательщик (российская организация) имеет обособленное подразделение за пределами Российской Федерации, налог на прибыль организаций подлежит уплате с учетом особенностей, установленных статьей 311 НК РФ.

Предусмотренный пунктом 2 статьи 288 НК РФ механизм расчета доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, применяется в случае нахождения обособленного подразделения на территории субъектов Российской Федерации и не распространяется на расчет доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, расположенное на территории иностранного государства.

В соответствии с положениями статьи 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами России, учитываются при определении налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном  объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами.

При этом расходы, произведенные российской стороной в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, вычитаются при определении налоговой базы в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ.

Статья 7 НК РФ предусматривает, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 311 НК РФ суммы налога, уплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией или удержанные у нее налоговым агентом, засчитываются при уплате этой организацией налога в России. При этом размер засчитываемой суммы налога, выплаченной за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащую уплате этой организацией в России.

В случае превышения предельной суммы зачета над фактически уплаченной в иностранном государстве суммой налога зачет предоставляется на всю сумму налога. То есть сумма налога на прибыль, исчисленная согласно положениям российского налогового законодательства (если иное не установлено соглашением об устранении двойного налогообложения), уменьшается на сумму фактически уплаченного за границей аналогичного налога, что будет составлять сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в России. Если сумма налога, фактически уплаченная с доходов за границей, превышает предельную сумму зачета, то сумма налога на прибыль в России уменьшается только на исчисленную предельную сумму зачета.

При рассмотрении вопроса об учете расходов на уплату налогов, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (например, НДС), но удержанных в соответствии с законодательством иностранного государства, следует в первую очередь руководствоваться положениями международного договора.

Так, например, порядок применения налога на добавленную стоимость во взаимных торговых отношениях России и Казахстана регулируется Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан от 09.12.2000 «О принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле». Данное соглашение ратифицировано Федеральным законом от 27.12.2000 № 155-ФЗ.

Согласно статье 5 упомянутого Соглашения порядок применения косвенных налогов при оказании услуг оформляется отдельным протоколом. До введения в действие такого протокола услуги облагаются косвенными налогами в соответствии с законодательствами государств-сторон. Однако в связи с тем, что до настоящего времени указанный протокол не разработан, при рассмотрении вопросов обложения налогом на добавленную стоимость работ (услуг), выполненных в рамках договоров между российскими и казахстанскими хозяйствующими субъектами, следует применять нормы российского законодательства.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе суммы налогов, начисленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Однако перечень расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, является открытым, и подпункт 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусматривает другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

На основании упомянутой нормы могут быть учтены расходы по уплате сумм налогов, не предусмотренных российским законодательством.

Вместе с тем при оценке налоговых рисков следует иметь в виду письмо Минфина России от 13.06.2007 № 03-03-06/1/376, согласно которому в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке не учитываются суммы налога, взимаемого в соответствии с законодательством иностранного государства, предъявленные налогоплательщиком иностранному покупателю в связи с реализацией работ и услуг на территории иностранного государства.

Как указывалось ранее, в соответствии со статьей 311 НК РФ расходы, произведенные в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ. Такие расходы должны удовлетворять критериям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами в целях налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Налогоплательщик имеет право на зачет уплаченной суммы налога при представлении документов, подтверждающих его постоянное представительство на территории иностранного государства и свидетельствующих о перечислении денежных средств в соответствующий бюджет и об удержании налога у источника выплаты [ сноска 1 ] .

Государственным языком на всей территории России является русский язык (ст. 68 Конституции РФ).

Согласно официальному мнению [ сноска 2 ] в налоговый орган в обязательном порядке представляется выписка из законодательного акта иностранного государства с указанием на языке оригинала названия, номера и даты законодательного акта, которым налог был установлен, и названия налога с переводом на русский язык. Кроме того, могут быть запрошены копии договора (контракта), на основании которого российской организации выплачивался доход вне территории Российской Федерации, а также акты сдачи-приемки работ (услуг), копии платежных документов, подтверждающих уплату налога вне территории Российской Федерации, документальное подтверждение от налогового органа иностранного государства о фактическом поступлении налога, удержанного с доходов российской организации, в бюджет соответствующего иностранного государства. Документы, составленные на иностранных языках, должны быть представлены с нотариально заверенным построчным переводом на русский язык.

Таким образом, организация вправе представлять подтверждающие расходы документы, оформленные в соответствии с законодательством иностранного государства, в случае если такие расходы связаны с получением доходов. Указанные документы должны быть представлены с нотариально заверенным построчным переводом на русский язык.

Аналогичные требования предъявляются при учете сумм штрафов, взимаемых в соответствии с законодательством иностранных государств, в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Что касается порядка учета в целях налогообложения прибыли расходов организации на обязательное и добровольное страхование имущества (например, автомобиля), то согласно пункту 2 статьи 263 НК РФ предусмотрено, что расходы по обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае если полис обязательного страхования гражданско-правовой ответственности владельцев транспортных средств приобретен в соответствии с законодательством иностранного государства, то соответствующие расходы могут быть включены в состав прочих расходов (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В заключение необходимо отметить, что в соответствии со статьей 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ. Пунктом 2 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде штрафов и иных санкций, взимаемых государственными организациями, но только теми, которым предоставлено право наложения указанных санкций в соответствии с российским законодательством.

[ сноска 1 ] См.: Постановление ФАС МО от 24.05.2007, 25.05.2007 № КА-А40/4561-07 по делу № А40-46991/06-20-186.

[ сноска 2 ] См.: письма УФНС России по г. Москве от 07.12.2004 № 26-12/78808 и Минфина России от 26.01.2005 № 03-08-05.

Ключевые слова: международная транспортировка, реализация, НДС, статья 146 НК РФ