Решение Суда ЕС от 13 марта 2007 г. (Извлечение) [ сноска 1 ]
Решение Суда ЕС от 13 марта 2007 г. (Извлечение) [ сноска 1 ]
1. Запрос для вынесения Судом ЕС (далее — Суд) решения имеет отношение к толкованию статей 43, 49, 56 и 58 Договора об учреждении ЕС (далее — Договор).
2. Запрос был представлен в ходе производства по делу между группой компаний и Комиссией внутренних доходов по вопросам налогообложения процентов, уплачиваемых компаниями-резидентами в Великобритании в отношении займов, предоставленных компанией, входящей в ту же самую группу компаний (далее — связанная компания) и не являющейся резидентом этой страны ЕС.
...
23. Вопрос 1 внутригосударственного суда, по существу, состоит в том, препятствуют ли статьи 43, 49 или 56 Договора применению норм законодательства отдельной страны ЕС, ограничивающих способность компаний-резидентов вычитать для целей налогообложения проценты по заемным средствам, предоставленным материнской компанией (прямо или косвенно являющейся таковой), зарегистрированной в другой стране ЕС, притом что указанные ограничения не распространялись бы на заемщика, если бы материнская компания была резидентом страны учреждения заемщика.
24. Данный вопрос следует рассматривать вместе с вопросом 3, который, по существу, заключается в том, будет ли ответ на вопрос 1 иным, если удастся доказать, что получение займа представляет собой злоупотребление правами или является частью искусственной схемы, имеющей своей целью обход налогового законодательства страны ЕС, резидентом которой является компания-заемщик.
...
Применимые фундаментальные свободы
26. Ввиду того, что внутригосударственный суд обратился к Суду за толкованием статьи 43, относящейся к свободе учреждения, статьи 40, относящейся к свободе оказания услуг, и статьи 56, относящейся к свободе движения капитала, необходимо установить, может ли внутригосударственное законодательство, рассматриваемое в основном производстве по делу, вмешиваться в порядок осуществления данных свобод.
...
Существование ограничений свободы учреждения компаний
36. Свобода учреждения, которую статья 43 Договора предоставляет лицам ЕС, включает в себя право осуществления деятельности на условиях самозанятости и право учреждения предприятий и управления ими на условиях, установленных законодательством стран ЕС для лиц государств, в которых учреждаются такие предприятия. В соответствии со статьей 48 Договора это означает также, что компании и фирмы, создаваемые в соответствии с внутригосударственным законодательством страны ЕС и имеющие юридический адрес, место нахождения постоянно действующего исполнительного органа или основное место хозяйственной деятельности на территории ЕС, имеют право осуществлять хозяйственную деятельность на территории соответствующей страны ЕС через дочернее общество, филиал или агента.
37. Для целей статьи 48 Договора юридический адрес компаний (для физических лиц — гражданство) служит связующим звеном с правовой системой государства. Предположение, что страна ЕС, в которой планируется создание дочернего общества, может свободно применить другой режим только потому, что юридический адрес материнской компании этого общества находится в другой стране ЕС, лишает статью 43 Договора смысла. Ведь именно свобода учреждения гарантирует получение преимуществ применения национального режима в стране учреждения и запрещает любую дискриминацию по признаку места нахождения юридического лица.
38. В данном деле положения внутригосударственного законодательства о недостаточной капитализации устанавливают, что при некоторых обстоятельствах проценты, в пределах одной группы компаний уплачиваемые одной компанией другой, в отношении займа, предоставленного последней, переквалифицируются в дивиденды, в связи с чем заемщику запрещается осуществлять вычет процентов из его налогооблагаемой прибыли.
39. Проценты, уплаченные связанной компании, переквалифицируются в дивиденды. Это может привести к увеличению налоговых обязательств заемщика не только потому, что налогооблагаемая прибыль не может быть уменьшена на сумму уплаченных процентов, но и потому, что по причине переквалификации процентов в дивиденды у компании может возникнуть обязательство по уплате налога на прибыль организаций в момент совершения сделки.
40. Необходимо отметить, что внутригосударственное законодательство о недостаточной капитализации устанавливает различные режимы налогообложения заемщиков-резидентов, зависящие от того, где учреждена связанная компания-заимодавец (на территории Соединенного Королевства или нет).
...
63. В силу применения положений внутригосударственного законодательства о недостаточной капитализации, рассматриваемых в рамках основного производства по делу, разница в порядке налогообложения заемщиков-резидентов, в основе которой лежит принцип места нахождения связанной компании-заимодавца, представляет собой ограничение свободы учреждения.
Обоснование ограничения свободы учреждения
64. Такое ограничение может быть оправдано только в случае необходимости обеспечения публичных интересов. Необходимо, чтобы такое ограничение служило установленной цели и не выходило за пределы, необходимые для ее достижения.
65. Правительство Соединенного Королевства при поддержке Правительства Германии заявило, что положения внутригосударственного законодательства, рассматриваемые в рамках основного производства по делу, могут быть оправданы необходимостью как обеспечения единства национальной системы налогообложения, так и предотвращения случаев ухода от налогов.
...
68. Необходимость сохранения единства системы налогообложения может служить обоснованием ограничений фундаментальных свобод, гарантированных Договором. Однако обоснованный таким образом довод может быть принят только в том случае, если удастся установить прямую связь между рассматриваемой налоговой прибылью и ее зачетом в счет определенного налогового сбора.
69. Вероятно, можно согласиться с тем, что налоговые преимущества, предо-ставляемые в стране компании-заимодавца, могут быть зачтены в счет налоговых требований, предъявляемых к компании-заемщику в силу законодательства страны, резидентом которой она является. Однако предоставившие замечания Правительства не подтвердили, что в силу применения законодательства, действующего в Соединенном Королевстве, в сочетании с соглашениями об избежании двойного налогообложения, заключенными соответствующей страной ЕС, любая корректировка в сторону повышения налогооблагаемой прибыли заемщика вследствие возможной переквалификации процентов, выплаченных связанной компании-нерезиденту, засчитывается в счет предоставления налоговых преимуществ последней компании в стране, в которой она является резидентом.
70. Таким образом, ограничение свободы учреждения на основании внутригосударственных норм права, рассматриваемых в рамках основного производства по делу, не может быть оправдано необходимостью обеспечения единства системы налогообложения.
Основания борьбы со злоупотреблениями
71. Что касается вопросов борьбы с уходом от налогов, Правительство Соединенного Королевства заявляет, что внутригосударственное законодательство о недостаточной капитализации имеет своей целью борьбу с такой формой ухода от уплаты налогов, как использование искусственных схем, направленных на обход налогового законодательства государства, в котором заемщик является резидентом. Действующее законодательство Соединенного Королевства не выходит за пределы установленной цели. В части, основанной на международно признанном принципе «вытянутой руки», указанное законодательство рассматривает в качестве дивидендов только ту часть процентов, которая превышает сумму, уплаченную в случае совершения сделки на условиях «вытянутой руки». Данные нормы применяются гибко и предусматривают возможность предварительного урегулирования претензий.
72. Необходимо отметить, что согласно сложившейся судебной практике предпринимаемые на местном уровне меры по ограничению свободы учреждения могут быть оправданы только в отношении полностью искусственных схем, направленных на нарушение законодательства соответствующей страны.
73. Сам факт, что компании-резиденту предоставляется заем связанной компанией, созданной в другой стране ЕС, не является общей предпосылкой злоупотребления и не оправдывает меры, ставящие под угрозу возможность реализации основной свободы, гарантированной Соглашением.
74. Для того чтобы ограничение свободы учреждения можно было оправдать необходимостью предотвращения злоупотреблений, такое ограничение должно быть направлено на предотвращение действий по созданию полностью искусственных схем, не отражающих экономическую реальность, имеющих своей целью уход от уплаты налогов на прибыль, полученную в результате осуществления хозяйственной деятельности на территории того или иного государства.
...
76. Правительство Соединенного Королевства отметило, что внутригосударственное законодательство, подобное рассматриваемому в рамках основного производства по делу, нацелено на практику недостаточной капитализации. В этом случае группа компаний стремится уменьшить налог на прибыль, получаемую одним из ее дочерних обществ, путем его финансирования за счет заемного капитала. Такое дочернее общество передает прибыль материнской компании в форме процентов, вычитаемых при расчете ее налогооблагаемой прибыли, а не в форме невычитаемых дивидендов. Если материнская компания является резидентом страны, в которой ставка налога ниже, чем в стране создания дочернего общества, налоговые обязательства могут быть перенесены в страну с более низкой ставкой налога.
77. Переквалифицируя проценты в дивиденды, такое законодательство может предотвратить действия, имеющие своей единственной целью уход от уплаты налогов, которые при нормальных условиях подлежали бы уплате как налоги на прибыль, полученную в результате осуществления деятельности на территории того или иного государства. Таким образом, такое законодательство является адекватным средством достижения цели, лежащей в основе его принятия.
78. Остается открытым вопрос о том, устанавливает ли такое законодательство меры, более чем необходимые для достижения установленной цели.
79. Данное требование не соблюдается внутригосударственным законодательством, которое не имеет определенной цели предотвращения создания полностью искусственных схем, направленных на обход законодательства, но применяется в общем к любой ситуации, в которой материнская компания по любой причине имеет место нахождения в другой стране ЕС.
80. Напротив, применение законодательства какой-либо страны ЕС может быть оправдано необходимостью борьбы со злоупотреблениями, когда таким законодательством предусмотрено, что проценты, уплачиваемые дочерним обществом-резидентом материнской компании-нерезиденту, переквалифицируются в дивиденды только в том случае, если они превышают сумму, которая была бы согласована на условиях «вытянутой руки», то есть на коммерческих условиях, которые другие стороны приняли бы, если бы они не входили в ту же группу компаний.
81. Тот факт, что компании-резиденту был предоставлен заем компанией-нерезидентом на условиях, не соответствующих тем, которые были бы согласованы исходя из принципа «вытянутой руки», составляет (для страны ЕС, резидентом которой является заемщик) элемент цели, который может быть проверен для выявления, является или нет рассматриваемая сделка, целиком или частично, исключительно искусственной схемой, единственной целью которой является обход налогового законодательства соответствующего государства ЕС. В этой связи остается неясной ситуация: если бы взаимоотношения сторон строились на условиях «вытянутой руки», был бы в таком случае предоставлен заем или он был бы предоставлен в другом размере или по другой процентной ставке.
82. Внутригосударственное законодательство, предусматривающее анализ цели и верифицируемых элементов для определения, является ли сделка исключительно искусственной схемой, заключенной для налоговых целей, не выходит за пределы целей, предпринимаемых для предотвращения случаев злоупотребления. В каждом случае, когда наличие такой схемы не может быть исключено, налогоплательщику предоставляется возможность (без наложения на него неправомерных мер административного взыскания) предоставить экономическое обоснование использования соответствующей схемы.
83. Для того чтобы такое законодательство соответствовало принципу пропорциональности, необходимо прежде всего, чтобы в случаях, когда анализ таких элементов выявляет, что рассматриваемая сделка является исключительно искусственной схемой, не имеющей какого-либо экономического обоснования, переквалификация процентов, уплачиваемых в качестве дивидендов, была ограничена только частью процентов, превышающей сумму, которая была бы согласована сторонами сделки на основании принципа «вытянутой руки».
...
92. Таким образом, ответ на вопросы 1 и 3 заключается в том, что статья 43 Договора запрещает странам ЕС вводить в действие законодательство, ограничивающее возможность компаний-резидентов вычитать для целей налогообложения проценты по заемным средствам, предоставленным материнской компанией — резидентом другой страны ЕС (или косвенно являющейся таковой), а также компанией, которая является резидентом другой страны ЕС и контролируется такой материнской компанией. Такие ограничения не устанавливаются в отношении компаний-резидентов, которым заем был предоставлен компанией, также являющейся резидентом. Исключением могут быть случаи, когда, во-первых, такое законодательство предусматривает анализ цели и верифицируемых элементов для выявления искусственной схемы, созданной исключительно для целей налогообложения, и позволяет налогоплательщикам предоставлять (без наложения необоснованного административного взыскания) экономическое обоснование соответствующей сделки и, во-вторых, если установлено наличие искусственной схемы, когда такое законодательство переквалифицирует проценты в дивиденды только в части, превышающей сумму, которая была бы согласована на условиях «вытянутой руки».
...
Вопросы 5—10
110. Согласно устоявшейся судебной практике право возврата налогов, удержанных в стране ЕС в нарушение норм права ЕС, является последствием и дополнением прав, предоставленных физическим лицам нормами права ЕС в толковании Суда. В этой связи страны ЕС в принципе обязаны возвратить налоги, удержанные в нарушение законодательства ЕС.
111. В отсутствие законодательных норм ЕС о возврате неправомерно удержанных в стране налогов каждая страна ЕС должна установить подведомственность таких дел судам и арбитражным судам и сформулировать детально разработанные процессуальные нормы, регулирующие порядок защиты прав, предоставляемых физическим лицам законодательством ЕС, при условии, что, во-первых, такие нормы являются не менее благоприятными, чем нормы, регулирующие соответствующие внутригосударственные средства правовой защиты (принцип эквивалентности), и, во-вторых, не препятствуют и чрезмерно не затрудняют осуществление прав, предоставленных законодательством ЕС.
112. Более того, в случае удержания страной ЕС платежей в нарушение норм права ЕС, физические и юридические лица вправе получить возмещение не только неправомерно удержанных налогов, но и средств, уплаченных в бюджет, которые прямо связаны с такими налогами. Указанные средства включают также убытки, понесенные в связи с отсутствием денежных средств в результате досрочного удержания налогов.
113. Однако вне зависимости от утверждений истцов в рамках основного производства по делу ни льготы, ни иные налоговые преимущества, от которых компания-резидент отказалась в целях обеспечения возможности полного зачета неправомерно удержанных налогов в счет суммы, подлежащей уплате в отношении другого налога, ни убытки и ущерб, понесенные такой компанией по причине того, что группа, к которой принадлежит компания, сочла разумным заменить финансирование за счет собственного капитала финансированием за счет заемного капитала в целях общего снижения суммы подлежащих уплате налогов, ни расходы, понесенные входящими в данную группу компаниями в целях обеспечения соответствия рассматриваемым нормам внутригосударственного законодательства, не могут служить основанием возмещения неправомерно удержанных налогов или средств, уплаченных в бюджет рассматриваемой страны ЕС или удержанных ею непосредственно за счет такого налога. Данные расходы были понесены в результате решений, принятых такими компаниями, и не являются, в свою очередь, неизбежным последствием решения Правительства Соединенного Королевства переквалифицировать в дивиденды определенные проценты, уплачиваемые компаниям-нерезидентам.
114. При таких обстоятельствах установление того, являются ли вышеуказанные расходы в случае с рассматриваемыми компаниями финансовыми убытками, понесенными по причине нарушения норм права ЕС по вине соответствующей страны ЕС, относится к компетенции внутригосударственного суда.
115. Не исключая полностью возможности установления ответственности стран ЕС по внутригосударственному праву при определенных ограниченных условиях, Суд постановил, что существуют три условия, при которых страны ЕС обязаны компенсировать убытки и ущерб, причиненные физическим и юридическим лицам в результате нарушения законодательства ЕС, а именно: нарушенная норма должна иметь своей целью установление прав физических и юридических лиц, нарушение должно быть достаточно серьезным и должна существовать прямая причинная связь между нарушением обязательства страны и убытками и ущербом, понесенными пострадавшей стороной.
...
117. В основном производстве первое условие полностью удовлетворено в отношении статьи 43 Договора об учреждении ЕС. Данная норма предоставляет права физическим и юридическим лицам.
118. Что касается второго условия, необходимо указать, во-первых, что нарушение норм права ЕС считается достаточно серьезным, если при осуществлении своих законодательных полномочий страна ЕС явно их превышает. Во-вторых, если в момент совершения правонарушения рассматриваемая страна ЕС имела недостаточные полномочия или не имела никаких полномочий, само нарушение норм права ЕС может служить достаточным основанием для установления наличия достаточно серьезного нарушения.
119. Для того чтобы установить, является ли нарушение достаточно серьезным, необходимо учитывать все факторы, характеризующие данную ситуацию, представленные на рассмотрение внутригосударственного суда. К таким факторам, среди прочего, относится следующее: ясность и точность изложения нарушенной нормы; было ли нарушение намеренным или случайным; может ли быть оправданна та или иная правовая ошибка и может ли позиция, занятая учреждением ЕС, способствовать принятию или сохранению внутригосударственных норм, противоречащих нормам права ЕС.
120. В любом случае нарушение законодательства ЕС будет достаточно серьезным в том случае, если оно не было устранено, несмотря на принятие решения, устанавливающего факт наличия такого нарушения, или принятие предварительного решения, или наличие устоявшейся судебной практики Суда по данному вопросу, из которых явно следует, что рассматриваемые действия составляют нарушение.
...
122. Что касается третьего условия, а именно необходимости установления наличия причинной связи между нарушением обязательства страны и убытками и ущербом, понесенными пострадавшей стороной, именно внутригосударственный суд уполномочен оценивать, вытекают ли заявленные убытки и ущерб напрямую из нарушения норм права ЕС, для того чтобы обязать соответствующую страну возместить такие убытки и ущерб.
...
124. Необходимо разъяснить, что для того чтобы установить размер подлежащих возмещению убытков или ущерба, внутригосударственный суд вправе оценить, проявило ли пострадавшее лицо достаточную осмотрительность в целях избежания таких убытков или ущерба или уменьшения их размера и, в частности, использовало ли такое лицо все доступные ему средства правовой защиты.
Редакция выражает благодарность эксперту по международному налоговому праву Р.Р. Вахитову и переводчику юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры» А.М. Ярновой за помощь в подготовке материала к публикации в журнале «Налоговед».
Ключевые слова: недостаточная капитализация, Суд ЕС, Великобритания, налог на прибыль, иностранная компания
