О допустимости доказательств налоговых правонарушений
Статьями 22, 31 и 32 Налогового кодекса РФ налогоплательщику гарантирована защита от неправомерных действий (бездействия) налоговых органов, а для налоговых органов установлена обязанность при осуществлении налогового контроля соблюдать нормы налогового законодательства и иных законов Российской Федерации. То есть гарантии прав налогоплательщика обеспечиваются соответствующими обязанностями налоговых органов.
Согласно Конституции РФ (ч. 2 ст. 50) при осуществлении правосудия не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федеральных законов. Этот конституционный принцип полностью воспроизведен в части 3 статьи 64 АПК РФ. Кроме того, в статье 68 АПК РФ отмечено, что обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.
Четкая регламентация в Налоговом кодексе РФ способов сбора доказательств налоговых правонарушений налогоплательщика и процедуры их проведения (ст. 90—100 НК РФ) гарантирует налогоплательщику защиту от неправомерных действий налоговых органов.
При рассмотрении спора о законности и обоснованности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности арбитражный суд связан принципом допустимости доказательств. В случае если доказательства налогового правонарушения получены налоговым органом с нарушением закона, в силу части 2 статьи 50 Конституции РФ и статьи 68 АПК РФ для суда они не имеют юридической силы [ сноска 1 ] .
Таким образом, законные процедуры проведения мероприятий контроля и сбора доказательств налоговых правонарушений проверяемого лица не являются простой формальностью. Их несоблюдение может повлечь недействительность решения о привлечении лица к налоговой ответственности по решению суда.
К сожалению, Высший Арбитражный суд РФ в последнее время в этих вопросах не проявляет особой строгости. Так, например, в одном из последних постановлений Президиум ВАС РФ признал, что налоговые органы вправе использовать документы, полученные из правоохранительных органов после истечения срока камеральной проверки налогоплательщика, но запрошенные в ходе проверки [ сноска 2 ] . По другому делу в Определении о передаче дела в Президиум ВАС РФ указано, что выводы судов о нарушении порядка назначения повторной выездной налоговой проверки сами по себе недостаточны для того, чтобы признать решение налогового органа недействительным. По мнению ВАС РФ, в судебных актах должны были содержаться сведения о том, что такое нарушение само по себе привело к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика [ сноска 3 ] . Представляется, что подобная снисходительность к порядку назначения налоговой проверки и процедуре сбора доказательств налоговых правонарушений не может быть оправдана, поскольку она преодолевает прямые законные запреты, нацеленные на защиту от административного произвола. Нарушение этих запретов свидетельствует о нарушении прав и законных интересов налогоплательщика и не требует особого обоснования.
Федеральная арбитражная судебная практика налоговых споров также иногда говорит о допустимости получения налоговым органом доказательств налоговых правонарушений налогоплательщика за рамками выездных и камеральных налоговых проверок. Так, ФАС ВСО отменил решения нижестоящих судов, придя к выводу о том, что для налоговых доначислений в рамках камеральной проверки допустимо использовать результаты осмотров помещений, совершенных до налоговой проверки [ сноска 4 ] . Этот же суд в другом деле допустил возможность получения налоговым органом дополнительных доказательств отсутствия права на налоговый вычет НДС не в ходе камеральной проверки, а в ходе рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом [ сноска 5 ] 5. В очередном деле ФАС ВСО отменил решения вышестоящих судов и, направляя дело на новое рассмотрение, обязал суд оценить материалы прекращенных производством уголовных дел, положенных налоговым органом в основу своего решения о налоговых доначислениях [ сноска 6 ] . Характерно, что в обоснование таких судебных решений приводятся благие цели установления действительных событий и познания истины как цели судебного разбирательства [ сноска 7 ] .
Однако АПК РФ в действующей редакции не устанавливает подобных целей. Статья 3 АПК РФ называет в качестве задач судопроизводства лишь защиту нарушенных или оспариваемых прав. Исключая из задач судопроизводства наказание правонарушителей и усиливая роль состязательности судебного процесса, законодатель тем самым отказался от обвинительной направленности правосудия, четко дистанцировав его от исполнительной власти.
Не умаляя роль суда в вопросе поиска объективной истины, стоит отметить, что данная благая цель не может достигаться ненадлежащими средствами, каковыми являются доказательства совершения налогового правонарушения, полученные с нарушением закона. Если же дефектные доказательства представляются на рассмотрение суда налоговым органом, суд не вправе их учитывать для восстановления оцениваемых событий. Такие доказательства не могут не только лечь в основу судебного решения, но и дать повод суду усомниться в правомерности поведения налогоплательщика.
И это вовсе не будет означать, что судья устраняется от поиска истины. Напротив, для ее установления суд обязан предпринять все предусмотренные законом действия, важнейшим из которых является обязание налогового органа привести допустимые и относимые доказательства законности и обоснованности оспоренного решения (п. 5 ст. 200 АПК РФ).
Ирония состоит в том, что как раз защитники использования любых средств доказывания сами сетуют на то, что «суд превращается в административный орган для решения вопроса о правомерности применения льгот, налоговых вычетов, нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость и т. д.» [ сноска 8 ] . Такая позиция, по сути, есть лукавство. Народная мудрость гласит: «Кто везет, на том и едут». Чем больше суд будет закрывать глаза на процессуальные «проколы» исполнительной власти, тем халатней исполнительная власть будет исполнять свои прямые обязанности, в дальнейшем перекладывая бремя сбора доказательств налоговых правонарушений на суд.
Справедливости ради стоит отметить, что в целом федеральная арбитражная практика налоговых споров относится к вопросу о допустимости доказательств более принципиально. Ниже приводятся некоторые судебные оценки допустимости доказательств налоговых правонарушений, предусмотренных конкретными нормами НК РФ.
Опрос свидетеля (ст. 90 НК РФ)
Пункт 1 статьи 90 НК РФ позволяет налоговому органу вызвать в качестве свидетеля для дачи показаний любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо значимые обстоятельства для осуществления налогового контроля.
Только для двух категорий лиц, перечисленных в законе в качестве исключений (малолетние и неспособные правильно воспринимать обстоятельства в силу психических и физических недостатков; лица, связанные обязанностью неразглашения профессиональной тайны), разглашение данной информации не имеет негативных последствий (уголовного наказания). В этой связи возникает вопрос: могут ли в качестве свидетелей налогового правонарушения опрашиваться директор и главный бухгалтер проверяемой организации? Представляется, что могут, но с обязательным ознакомлением их со статьей 51 Конституции РФ, согласно которой никто не обязан свидетельствовать против себя самого. Поскольку данная конституционная норма распространяется на все отрасли права, ее специального закрепления в отраслевом законодательстве не требуется.
В статье 90 НК РФ содержится требование о предварительном письменном предупреждении свидетеля должностным лицом налогового органа об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний. Несоблюдение этой процедуры может повлечь утрату юридической силы протокола опроса свидетеля. Так, в одном из дел налоговый орган обосновывал свой вывод о фиктивности хозяйственной операции для целей отказа налогоплательщику в вычете НДС только письменными показаниями должностных лиц организаций — контрагентов проверяемого налогоплательщика. Арбитражный суд, исследуя письменные доказательства реальности хозяйственной операции, отклонил спорные протоколы опроса свидетелей на том основании, что показания названных лиц получены вне рамок уголовного или судебного производства. Об ответственности за дачу заведомо ложных показаний опрошенные лица не предупреждались [ сноска 9 ] .
В другом случае не принял в качестве единственного доказательства налогового правонарушения показания свидетелей из-за того, что они были получены за рамками налогового контроля. Инспекция не представила суду доказательства того, что главный бухгалтер и учредитель налогоплательщика в порядке статьи 90 НК РФ опрошены налоговым органом в качестве свидетелей и предупреждались об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний. Не допрашивались названные лица в качестве свидетелей и судебными инстанциями на предмет достоверности данных ими объяснений оперативным работникам УВД. При таких обстоятельствах арбитражный суд заключил, что в соответствии со статьей 68 АПК РФ полученные объяснения не могут быть надлежащими доказательствами при исследовании судом обстоятельств, связанных с установлением недобросовестности общества как налогоплательщика и возможной фальсификации им документов, свидетельствующих о заключении и исполнении сделок с контрагентами [ сноска 10 ] .
В очередном деле налоговая инспекция в обоснование своего довода о подписании счетов-фактур неуполномоченными лицами ссылалась на то, что договор и доверенность, связанные с приобретением товара и его реализацией, не подписывались генеральным директором, что следует из его объяснений. Судебные инстанции со ссылкой на положения статей 90 и 95 НК РФ и статью 68 АПК РФ признали указанные объяснения ненадлежащими доказательствами, поскольку они получены за рамками налоговой проверки. Суд кассационной инстанции заключил, что материалы, полученные органами внутренних дел в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий и переданные налоговым органам, могут служить лишь поводом для проведения мероприятий налогового контроля, предусмотренных главой 14 НК РФ. Указанные материалы сами по себе не являются основанием для принятия налоговым органом решения по результатам налоговых проверок, поскольку такое решение должно основываться только на тех доказательствах, которые получены и исследованы в рамках данного налогового контроля [ сноска 11 ] .
Осмотр помещений (ст. 92 НК РФ)
В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе обследовать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения, независимо от места их нахождения, производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. Из статьи 92 НК РФ следует, что осмотр территорий, помещений, документов и предметов налогоплательщика может проводиться должностным лицом налогового органа только при выездной налоговой проверке. Вне рамок выездной налоговой проверки осмотр допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра. При проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты вправе участвовать при проведении осмотра.
В одном из дел суд установил, что осмотр помещения налогоплательщика проводился налоговыми органами вне рамок налоговой проверки без участия представителей общества (доказательства их вызова на место осмотра не представлены) и понятых (в протоколе отсутствует подпись одного из них). На этом основании протокол осмотра помещения был признан судом недопустимым доказательством налогового правонарушения налогоплательщика, а решение налогового органа было признано недействительным [ сноска 12 ] .
Выемка документов (ст. 94 НК РФ)
Согласно пункту 1 статьи 94 НК РФ выемка может проводиться налоговым органом только на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа. Если в постановлении о производстве выемки документов и предметов отсутствует мотивация, на каком основании и в связи с какими неправомерными действиями заинтересованного лица документы подлежат изъятию, такая выемка признается судом незаконной.
Кроме того, в законе основания для таких действий налогового органа перечислены исчерпывающим образом. Пунктом 2 статьи 93 НК РФ установлено, что основанием выемки документов является отказ налогоплательщика от предоставления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или их непредставление в установленные сроки. Пунктом 8 статьи 94 НК РФ установлено единственное основание для изъятия оригиналов документов: в случае если для проведения контрольных мероприятий недостаточно выемки копий документов налогоплательщиков, и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены.
Если все документы были представлены проверяющим своевременно и в полном объеме, на их основании проводилась налоговая проверка и у налогового органа не было сомнений в том, что подлинные документы будут уничтожены или сокрыты, суд признает действия налогового органа по выемке документов налогоплательщика, совершенные без соблюдения требований статьи 93 и пункта 8 статьи 94 НК РФ, нарушающими права налогоплательщика [ сноска 13 ] .
Если выемка документов налогоплательщика произведена на территории инспекции, то она признается судом совершенной вне рамок выездной налоговой проверки, что противоречит положениям статей 31, 89, 93 и 94 НК РФ [ сноска 14 ] .
В одном из дел арбитражный суд признал незаконной выемку документов налогоплательщика сразу по нескольким основаниям.
1. Выемка произведена в отсутствие предпринимателя и его законного представителя.
2. До начала выемки должностное лицо налогового органа не предъявило налогоплательщику постановление о производстве выемки и не разъяснило присутствующим лицам их права и обязанности.
3. Протокол выемки был составлен налоговым органом с нарушением пунктов 6, 7 статьи 94 и статьи 99 НК РФ. «Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов».
4. «При изъятии подлинных документов с них изготавливаются копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия» [ сноска 15 ] . До дня рассмотрения дела этого сделано не было.
В связи с этим арбитражный суд кассационной инстанции заключил, что выемка произведена с нарушением требований пунктов 3, 4, 7, 8, 9 статьи 94 и статьи 99 НК РФ.
Экспертиза (ст. 95 НК РФ)
Статьи 95 и 96 НК РФ предусматривают полномочия налогового органа по привлечению эксперта и специалиста в случае необходимости использования специальных знаний в ходе налоговой проверки. В соответствии со статьей 95 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Согласно пункту 3 этой же статьи экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.
Иногда налоговые органы квалифицируют такие полномочия лишь в качестве прав и не используют данные институты в ходе налоговой проверки. При этом, когда в ходе судебного обжалования результатов проверки налогоплательщик замечает слабость доказательственной базы налогового органа, последний прибегает к запоздалой помощи экспертов и специалистов. Подобные действия не находят судебной поддержки. В одном из дел кассационная инстанция заключила, что своими законными полномочиями ИМНС в рамках выездной налоговой проверки не воспользовалась, поэтому представленное налоговым органом в апелляционную инстанцию заключение находится за пределами оснований, по которым принят оспариваемый ненормативный акт, и не отвечает требованиям об относимости и допустимости доказательств (ст. 56 и 57 АПК РФ), а также части 2 статьи 52 АПК РФ [ сноска 16 ] .
Привлечение специалиста (ст. 96 НК РФ)
Сравнительный анализ статей 95 и 96 НК РФ указывает на существенные отличия правовых статусов эксперта и специалиста. Последний имеет скорее техническую, вспомогательную функцию (вскрытие сейфов, взлом кодов доступа в базах данных и т. д.), поскольку закон не позволяет специалисту формулировать какие-либо самостоятельные выводы и оформлять их в виде заключений. На практике имеются случаи, когда налоговые органы пытались под видом специалиста привлекать к проверке эксперта. Преимущества такой подмены для контролирующих органов состоят в том, что действия специалиста менее ограничены законом, чем действия эксперта. Кроме того, проверяемое лицо не вправе заявить специалисту отвод, назначать специалиста из указанных им лиц, ставить перед специалистом дополнительные вопросы и т. д.
Однако суды не поддерживают такие действия налоговых органов. Так, в одном из налоговых дел суд установил, что к выездной налоговой проверке инспекцией были привлечены специалисты для участия в проведении конкретных действий — экспертизы актов контрольного распила и проведения контрольной распиловки древесины. В своем заключении специалистом на основе анализа представленных на экспертизу актов контрольного распила сделан вывод о том, что выход пиломатериалов находится в реальных границах и «технологические карты раскроя представлены на неполный постав, что не дает возможности определить выход пиломатериалов из оставшейся части пиловочного сырья, хотя имеется техническая возможность получать из оставшейся части, в зависимости от вида, до 20 процентов обрезных пиломатериалов дополнительно» [ сноска 17 ] .
Вместе с тем в статье 96 НК РФ, устанавливающей порядок участия специалиста при проведении выездных налоговых проверок, не предусмотрено, что специалист составляет заключение, в котором содержатся сделанные им в ходе исследования выводы. Специалист, в отличие от эксперта, исследований не проводит, заключений не дает, а лишь содействует проведению налоговых проверок. Судебными инстанциями установлено, что налоговые органы нарушили порядок проведения экспертизы, установленный статьей 95 НК РФ, следовательно, экспертное заключение не может быть принято в качестве доказательства.
Таким образом, налоговая инспекция в нарушение статьи 65 и пункта 5 статьи 200 АПК РФ не представила доказательств совершения заявителем налогового правонарушения.
Дополнительные мероприятия налогового контроля (ст. 101 НК РФ)
Судебная практика исходит из того, что, поскольку иное из закона не следует, требование об обоснованности, изложенное в пункте 3 статьи 101 НК РФ, относится к содержанию не только решения о привлечении к налоговой ответственности, но и иных принимаемых налоговым органом решений по результатам проверки.
Подтверждением этому служат положения Инструкции МНС России № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах», утвержденной Приказом МНС России от 10.04.2000 № АП-3-16/138 (далее — Инструкция).
Согласно пункту 3.4 Инструкции решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля должно содержать в описательной части изложение обстоятельств, вызывающих необходимость проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.
Таким образом, в решении о проведении мероприятий дополнительного налогового контроля должны быть изложены причины, по которым не представляется возможным принять решение о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности, то есть решение не может быть немотивированным, произвольным [ сноска 18 ] .
Наличие приложений к акту налоговой проверки — важная составляющая гарантии прав налогоплательщиков
Приведенные ошибки налогового органа в сборе доказательств правонарушений зачастую могут быть обнаружены только из его собственных процессуальных документов (постановлений, протоколов, справок и т. д.). Пытаясь их скрыть, налоговые органы иногда уклоняются от направления проверяемому налогоплательщику своих процессуальных документов, являющихся одновременно и приложениями к акту выездной проверки.
Арбитражная судебная практика исходит из того, что ненаправление налогоплательщику приложений к акту проверки нарушает закон (ст. 100 НК РФ) и права налогоплательщика [ сноска 19 ] .
Статья 100 НК РФ устанавливает, что по результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации либо ее представителем.
Согласно пункту 1.12 Инструкции к акту выездной налоговой проверки должны быть приложены, в частности, протоколы допроса свидетелей, протоколы, составленные при производстве иных действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий), копии документов, подтверждающих наличие фактов нарушения законодательства о налогах и сборах.
В соответствии с пунктом 2.2 Инструкции акт выездной налоговой проверки, составленный не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке и подписанный проверяющими, со всеми приложениями к нему вручается руководителю организации-налогоплательщика, о чем на последней странице экземпляра акта, остающегося на хранении в налоговом органе, делается запись.
Отсутствие приложений к акту проверки делает невозможным осуществление налогоплательщиком гарантированной защиты своих прав, определенных пунктом 5 статьи 100 НК РФ. Приложения к акту проверки являются подтверждением факта налоговых правонарушений, и налогоплательщик с ними должен быть ознакомлен. Отказ в представлении приложений к акту является незаконным и противоречит статьям 21, 100 НК РФ.
В заключение можно подытожить, что налоговое законодательство и судебная практика исходят из того, что все мероприятия по сбору доказательств налогового правонарушения, осуществляемые в рамках налоговой проверки (ст. 90—100 НК РФ), должны быть:
— осуществленными строго во временных рамках налоговой проверки;
— мотивированными (иметь обоснование, соответствующее закону);
— исполненными в предусмотренной законом процедуре;
— документально оформленными надлежащим образом;
— своевременно доведенными до сведения налогоплательщика (не должны иметь негласной, завуалированной формы).
Только при соблюдении налоговым органом перечисленных условий доказательства налогового правонарушения налогоплательщика могут быть признаны судом в качестве допустимых.
[ сноска 1 ] См., например: Постановление ФАС СЗО от 26.07.2007 по делу № А21-409/2007.
[ сноска 2 ] Коммерсантъ. № 180. С. 14.
[ сноска 3 ] См.: Определение от 23.05.2007 № 11974/06.
[ сноска 4 ] См.: дела № А74-4615/05-Ф02-2203/06-С1, № А74-4723/05-Ф02-3856/06-С1.
[ сноска 5 ] См.: дело № А19-21861/04-43-32.
[ сноска 6 ] См.: дело № А33-8276/2005.
[ сноска 7 ] См.: Шошин П.В. Актуальные проблемы доказывания по налоговым спорам (практика ФАС Восточно-Сибирского округа) //Закон № 9. 2007. С. 30.
[ сноска 8 ] 8 См.: Шошин П.В. Указ. соч. С. 27.
[ сноска 9 ] См.: Постановление ФАС СЗО от 21.03.2006 по делу № А56-6949/2005.
[ сноска 10 ] См.: Постановление ФАС СЗО от 19.08.2005 по делу № А05-25647/04-13.
[ сноска 11 ] См.: Постановление ФАС СЗО от 16.12.2005 по делу № А56-4080/2005.
[ сноска 12 ] См.: Постановление ФАС СЗО от 26.07.2007 по делу № А21-409/2007.
[ сноска 13 ] См.: Постановление ФАС МО от 12.07.2006 по делу № КА-А40/6276-06.
[ сноска 14 ] См.: Постановление ФАС СЗО от 20.03.2006 по делу № А56-24110/04.
[ сноска 15 ] См.: Постановление ФАС ВСО от 23.04.2004 по делу № А10-5073/03-11-Ф02-1259/04-С1.
[ сноска 16 ] См.: Постановление ФАС СЗО от 14.11.2001 по делу № А56-10608/01.
[ сноска 17 ] См.: Постановление ФАС СЗО от 06.09.2004 по делу № А56-41763/03.
[ сноска 18 ] См.: Постановление ФАС МО от 19.06.2006 по делу № КА-А40/5232-06.
[ сноска 19 ] Cм.: Постановление ФАС УО от 30.10.2006 по делу № Ф09-9512/06-С2; Постановление ФАС ЗСО от 24.03.2003 по делу № Ф04/1282-352/А45-2003.
Ключевые слова: привлечение специалиста, оценка доказательства, допустимость доказательства, налоговый контроль, налоговая проверка, опрос свидетеля, выемка документов, осмотр помещения, экспертиза, акт налоговой проверки
