Понятие «постоянное представительство» для целей налогообложения имущества иностранной организации
Пунктом 2 статьи 373 НК РФ предусмотрено, что определенная деятельность иностранной организации приводит к образованию постоянного представительства в РФ, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации. В настоящее время не все международные договоры об избежании двойного налогообложения регулируют налогообложение имущества.
В связи с этим возникает вопрос о возможности применения статей этих договоров, устанавливающих понятие «постоянное представительство» и условия его образования, для целей налога на имущество [ сноска 1 ] .
Предлагаю рассмотреть, как затронутый вопрос был разрешен, став предметом судебного спора организации с налоговым органом.
Организация являлась резидентом Турецкой Республики и на постоянной основе вела строительную деятельность в Российской Федерации. Она не уплачивала налог на имущество, ссылаясь на российско-турецкое соглашение об избежании двойного налогообложения [ сноска 2 ] .
В соответствии с пунктом 2 статьи 306 НК РФ деятельность налогоплательщика приводила к образованию постоянного представительства. С этим связана обязанность уплачивать налог на имущество. Однако Соглашение об избежании двойного налогообложения устанавливает более выгодные для налогоплательщика условия образования постоянного представительства по сравнению с положениями налогового законодательства России.
По мнению налоговой инспекции, основанном на толковании пункта 2 статьи 373 и пункта 2 статьи 306 НК РФ, а также статьи 5 упомянутого Соглашения, последнее распространяется на налоги с доходов организаций и подоходный налог с граждан и не регулирует непосредственно условия образования постоянного представительства в целях налога на имущество.
По результатам выездной налоговой проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также доначислил налог на имущество и пени по этому налогу.
Разрешение рассматриваемой проблемы зависит от правильного толкования норм российского налогового законодательства в совокупности с положениями международных договоров.
Буквальное толкование
Пунктом 1 статьи 373 Налогового кодекса Российской Федерации закреплено, что плательщиками налога на имущество признаются иностранные организации, действующие в Российской Федерации через постоянные представительства.
В главе 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ нет специального понятия и не установлено каких-либо самостоятельных критериев постоянного представительства иностранной организации. Данный термин раскрывается законодателем лишь в статье 306 главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
К этой статье и отсылает пункт 2 статьи 373 НК РФ, указывая, что международным договором могут быть установлены иные правила.
Таким образом, законодатель прямо связывает понятие «постоянное представительство» в целях налога на прибыль и налога на имущество с нормами международного законодательства.
Следовательно, исходя из буквального содержания пункта 2 статьи 373 НК РФ, условия образования постоянного представительства иностранной организации для целей налога на имущество те же, что и в отношении налога на прибыль. Эти условия определяются как российским законодательством, так и международными договорами РФ.
Согласно пункту 2 статьи 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно ведет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с выполнением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования.
Поскольку налогоплательщик — сторона в споре — являлся иностранной организацией, созданной по законодательству Турецкой Республики, то он применил указанное выше Соглашение об избежании двойного налогообложения, подпунктом «а» пункта 3 статьи 5 которого установлено, что строительная площадка, строительный, монтажный или сборочный объект или связанная с ними надзорная деятельность образуют постоянное представительство, только если продолжительность связанных с ними работ превышает 18 месяцев.
Таким образом, из буквального толкования пункта 2 статьи 373 НК РФ следует, что для уяснения понятия «постоянное представительство иностранной организации» в целях определения обязательств по налогу на имущество необходимо руководствоваться статьей 306 НК РФ с учетом норм Соглашения об избежании двойного налогообложения, поскольку оно содержит дополнительные условия образования постоянного представительства.
Применение принципа универсальности воли законодателя
Принцип универсальности воли законодателя выражается, в частности, в том, что различные условия образования иностранной организацией постоянного представительства в целях налога на прибыль не могут использоваться и в отношении налога на имущество, если законодатель прямо не дает самостоятельного определения этого понятия для целей налога на имущество. То есть недопустима ситуация, когда по налогу на имущество деятельность иностранной организации приводит к образованию постоянного представительства, а по налогу на прибыль – нет.
Толкование указанных норм на основе принципа универсальности воли законодателя позволяет сделать вывод, что условия образования иностранной организацией постоянного представительства должны определяться единообразно как в целях налога на прибыль, так и в целях налога на имущество, то есть с учетом международного договора РФ. При этом не имеет значения, порядок уплаты каких налогов урегулирован международным договором, поскольку в пункте 2 статьи 373 НК РФ такое условие не закреплено.
Системное толкование
Статья 306 НК РФ, в отличие от пункта 2 статьи 373 НК РФ, не содержит нормы о применении международных соглашений. Однако они применяются в силу статьи 7 НК РФ.
Если бы законодатель подразумевал использование понятия «постоянное представительство» в целях налога на прибыль и в целях налога на имущество обособленно друг от друга, то в пункте 2 статьи 373 НК РФ не требовалось бы специального указания на то, что условия возникновения постоянного представительства, определенные на основании статьи 306 НК РФ, должны соответствовать нормам международных соглашений.
Следует учитывать и то, что в соответствии со статьей 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации и иностранные организации, действующие в Российской Федерации через постоянные представительства. Те же лица признаются и плательщиками налога на имущество организаций (п. 1 ст. 373 НК РФ).
Законодатель, вводя одинаковый субъектный состав плательщиков рассматриваемых налогов, тем самым установил единообразный подход к условиям образования иностранной организацией постоянного представительства, закрепленный в том числе в приоритетных нормах международных договоров или соглашений об избежании двойного налогообложения доходов.
Учитывая вышеизложенное, в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 373 НК РФ при определении понятия «постоянное представительство» и установлении факта его образования для целей налога на имущество то обстоятельство, что международный договор напрямую регулирует лишь налогообложение доходов, а не имущества, правового значения не имеет. Следовательно, в рассматриваемом примере резиденты Турецкой Республики не являются плательщиками налога на имущество, используемое для деятельности, согласно положениям Соглашения об избежании двойного налогообложения не образующей постоянного представительства на территории РФ.
Такая правовая позиция была поддержана судами всех трех инстанций, и решение инспекции было признано незаконным.
Ключевые слова: налог на имущество организаций, международный договор, избежание двойного налогообложения, постоянное представительство, иностранная компания
