Конституционные аспекты налогового права Германии [ сноска 1 ]
Защита налогоплательщика посредством (конституционных) прав
Изначальное ожидание современной демократии обеспечить умеренное и равномерное налоговое бремя посредством «оговорки о законе» не сбылось. Многочисленные задачи, которые должно решать государство, и обещания политиков гражданам по обеспечению все больших благ могут быть профинансированы только за счет более высокого обременения налогами и сборами. Поэтому неудивительно, что в Германии существуют налоги, которые привязаны к реальной или предполагаемой платежеспособности либо к определенному поведению налогоплательщика. Даже если не всеми налогами затронут каждый гражданин, то почти каждый привлекается к финансированию государства посредством какого-либо сбора. Тем самым взимание налогов как право государства на вмешательство касается всех граждан.
Защитить налогоплательщика от чрезмерного и несправедливого налогообложения может только конституционное право. Налоговый законодатель должен учитывать конституционные права граждан. Основное конституционное право — принцип равенства, который предполагает равномерное привлечение граждан к финансированию государственных задач, а также их основные свободы, которые определяют масштаб и пределы налогового вмешательства.
Соблюдение равенства как основа налоговой справедливости
Критерий сравнения. Общий принцип равенства относится возможно к самым сложным правовым принципам конституционного права. Общий принцип равенства выдвигает постулат равного обращения, а в реальности касается людей и обстоятельств, которые всегда различны и неидентичны.
В сфере налогового права сравнению подлежит не цель сбора доходов (поскольку это оправдало бы любой, даже подушный, налог), а функция государственного участия в успехах частного хозяйства. Поэтому принцип равенства в сфере современного налогового права требует, чтобы каждый резидент был привлечен к финансированию государственных задач соответственно его платежеспособности.
Таким образом, в отношении налогов на доходы основным налоговым критерием служит принцип платежеспособности. С помощью критерия равенства налогообложения оценивается, какой вклад в финансирование общих расходов может вносить лицо в зависимости от своих доходов, имущества или покупательной способности.
Конкретизация принципа платежеспособности. В связи с ориентацией равномерного налогообложения на принцип платежеспособности Федеральный конституционный суд Германии подчеркивает два аспекта. Во-первых, конституционное право требует налогового освобождения для вынужденных расходов, которых налогоплательщик избежать не может, независимо от того, касается это частно или профессионально обусловленных расходов. Во-вторых, принцип равенства требует не только горизонтальной, но и вертикальной налоговой справедливости.
1. Вычет вынужденных затрат. Налогообложение доходов в соответствии с платежеспособностью основывается на различии между свободным использованием доходов и вынужденными, обязательными расходами.
Среди специалистов в области конституционного права признано, что вычету должны подлежать и вынужденные персональные затраты. Признается субъективный нетто-принцип для обеспечения положения, в котором бы не возникало зависимости лица от государства и сохранялась бы возможность каждого помочь себе. Только когда обеспечен прожиточный минимум семьи, налогоплательщик может использовать имеющиеся в свободном распоряжении доходы, и только тогда находящиеся в свободном распоряжении доходы могут быть использованы для уплаты налога. Это означает, что все вынужденные расходы лица для обеспечения существования и содержания членов семьи должны быть освобождены от налогообложения.
В отношении платежеспособности Федеральный конституционный суд Германии высказывался до сих пор сдержанно.
Суд установил, что необходимо оставить нетронутым прожиточный минимум налогоплательщика и семьи, находящейся на его содержании, но вопрос о том, должны ли и в какой мере помимо защиты прожиточного минимума при расчете налогооблагаемой базы учитываться для снижения налогооблагаемого дохода иные неизбежные или вынужденные затраты, до сих пор окончательно не разработан.
Учет расходов на образование детей в рамках прожиточного минимума, хотя и не полностью, отдан на усмотрение законодателя. Мало ясности — должны ли в соответствии с Конституцией (основным законом) учитываться вынужденные персональные затраты вне сферы семейных обязанностей для снижения налогооблагаемого дохода.
2. Равенство налогового бремени. Принцип равенства налогового бремени имеет два проявления. Налогоплательщики с равной платежеспособностью должны подвергаться налогообложению в одинаковом размере (горизонтальная налоговая справедливость), в то время как налогообложение более высоких доходов должно быть соразмерно налоговому обременению более низких доходов (вертикальная направленность). Вынужденные затраты налогоплательщика не только обязывают законодателя учитывать различную платежеспособность. Принцип равенства скорее требует, чтобы на налогоплательщиков одинаковой платежеспособности налагалось одинаковое (в количественном выражении) налоговое бремя.
Этим требованиям отвечает учет вынужденных затрат и прожиточного минимума семьи при расчете налогооблагаемой базы. Тем самым налогообложению подвергается только та сумма, которая находится у налогоплательщика в свободном распоряжении. Учет субъективного нетто-принципа только при установлении налоговых ставок, который приводил бы к тому, что находящиеся в распоряжении налогоплательщика доходы облагались бы налогом по различным ставкам, не отвечает данному требованию.
Последовательность. Критерий сравнения платежеспособности оставляет за парламентом политическую свободу определять, какие операции и какие отношения должны подлежать налогообложению, а какие нет. При выборе объекта налогообложения и при определении налоговой ставки законодатель обладает широкой свободой действий и свободен в изыскании источников налогов. В отношении этого Конституция не содержит каких-либо предписаний. Если законодатель желает установить какой-то один определенный источник налогов, а другой не желает, то общий принцип равенства остается не нарушенным до тех пор, пока дифференциация основывается на объективных соображениях, в частности, на финансово-политических, экономических, социально-политических или налогово-технических.
Если законодатель принял определенное основополагающее решение, то общий принцип равенства тем не менее требует, чтобы законодатель последовательно и непротиворечиво реализовывал однажды принятое решение о налоговом обременении — исключения требуют особого обоснования.
В последние годы в практике Федерального конституционного суда Германии принцип последовательности становится все более значимым масштабом для проверки равенства обременения.
Недавняя практика Федерального конституционного суда Германии изобилует разнообразными примерами нарушения этого принципа. Например, Суд подверг критике ситуацию, когда в 1992 году законодатель установил индивидуальный прожиточный минимум в отношении права социального обеспечения в размере 12 407 DM в год, а для целей подоходного налога — только 5161 DM.
Законодатель принял решение о налогообложении доходов от трудовой деятельности и в то же время исключил из налогообложения должностную надбавку как составную часть заработной платы. Такое освобождение от уплаты налога противоречит установленному законом принципу обременения и создает неравную налоговую привилегию. Принципу последовательности отвечает ситуация, в которой налоговая льгота отменяется по достижении регулирующих целей налога.
Федеральный конституционный суд Германии разъяснил, что разграничение видов доходов законодателем не может оправдать неравное обращение. Исключение полного списания расходов от сдачи в аренду движимого имущества нарушает принцип равного обращения. Освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость, различающееся только в зависимости от правового регулирования профессии, оспорено Федеральным конституционным судом так же, как и освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость, которое ориентируется на правовую форму предприятия.
Равенство с точки зрения результата налогового обременения. Последовательное оформление состава налоговой обязанности требует не только равенства правового регулирования, но и экономического результата фактического налогового обременения.
Налогоплательщики должны равно облагаться налоговым законом как с правовой, так и с фактической точки зрения. Еще в 1991 году Федеральный конституционный суд Германии вынес решение о налогообложении доходов с капитала и подтвердил это для доходов от спекулятивных сделок с ценными бумагами за налоговые периоды 1997 и 1998 годов. В обоих случаях Суд установил нарушение принципа равенства, поскольку имело место неравное отношение к порядочным налогоплательщикам по отношению к большинству всех остальных налогоплательщиков.
Если законодатель устанавливает процедуру взимания налога таким образом, что принципиально нарушается равенство в фактическом результате налогового обременения, то это может повлечь неконституционность установленной законом налоговой базы. Хотя при этом и должны учитываться дефекты исполнения, которые встречаются часто, однако законодатель не должен издавать никаких правил взимания налогов, противоречащих материальному составу налоговой обязанности, либо, если таковые имеют место, должен их отменять.
Правила взимания налогов противоречат налоговой обязанности тогда, когда с их применением не может быть полностью реализовано требование по взиманию налога. Законодатель должен встроить налоговый закон в такую нормативную среду, которая обеспечит реальное равенство обременения налогоплательщиков.
Типизация. Федеральный конституционный суд Германии довольно давно признал за налоговым законодателем право проводить обобщенное, типизированное и паушальное регулирование. Законодатель может ориентироваться на типичный случай и не обязан, применяя особое регулирование, учитывать все особенности.
В отношении вычета затрат, обеспечивающих прожиточный минимум, Федеральный конституционный суд Германии признал установленный законом типизированный прожиточный минимум, согласился с паушальным не облагаемым налогом минимумом заработной платы и ограниченным вычетом затрат на домашний рабочий кабинет с учетом права законодателя на обобщение.
Регулирование посредством налогов. Особый вызов равенству налогового бремени бросают субсидирующие и регулирующие нормы. Хотя в Германии принципиально допустимо применение регулирующих налоговых норм, однако они, будучи исключением из принятого ранее решения о налогообложении, требуют особого обоснования. Причина для налогового послабления должна оправдывать нарушение однажды принятого решения о налоговом обременении также и в свете ответственности законодателя за общественное благо. Такое отклонение законодатель должен обосновать в законодательных процедурах и в тексте закона. Только когда цели поддержки или регулирования содержатся в законодательных решениях, они оправдывают налоговые обременения или освобождения. Регулирующая цель должна быть обозначена с достаточной определенностью. Законодателю запрещено произвольно дополнительно представлять основания за пределами тех, которые содержатся в законе.
Федеральный конституционный суд Германии поддерживает законодателя в случаях отмены предоставлявшихся льгот. Федеральный конституционный суд согласился с упразднением льгот на строительство судов и отменой налоговых освобождений процентов по ипотечным закладным распискам социальной направленности, учитывая противоречие налоговых льгот принципу равенства.
Основные свободы как границы налогового вмешательства
Освобождение прожиточного минимума. Применение границ налогообложения, базирующихся на основных свободах, было сформулировано Федеральным конституционным судом Германии сначала на примере нижней границы налогового вмешательства.
Исходя из постулата о том, что налоговый закон не может иметь никакого «удушающего действия», налогоплательщику должна оставаться «центральная часть» успеха его деятельности в форме пользы от приобретенного и в форме права распоряжения созданным имуществом. Отсюда следует, что налогоплательщику, обязанному платить подоходный налог, после его уплаты должно оставаться столько из полученного, сколько требуется для покрытия необходимых средств для его жизни и его семьи («прожиточный минимум»). С конституционной точки зрения прожиточный минимум представляет собой нижнюю границу налогового вмешательства.
Предел налогового бремени. Налоговый законодатель должен оставить не-облагаемым прожиточный минимум. Этим определяется сумма, начиная с которой законодатель вмешивается в доход налогоплательщика. Защищаемая основная свобода может быть ограничена только постольку, поскольку у налогоплательщика остается в распоряжении «центральная часть» его успеха от деятельности и в форме права распоряжения созданным имуществом.
Федеральный конституционный суд Германии отметил, что нарушение свободы собственника имеет место тогда, когда денежные обязательства чрезмерно обременяют обязанное лицо и его имущественные отношения нарушены в своей основе. Суд также добавил, что Конституция в любом случае устанавливает предельную границу налогового вмешательства государства.
В Постановлении о налоге на имущество Федеральный конституционный суд сослался на предельную границу обременения. Суд указал, что налог на имущество может прибавляться к остальным налогам на доход только в той мере, в какой общее налоговое бремя учитываемого дохода, вычитаемых расходов и льгот не противоречило бы принципу платежеспособности, то есть принципу равенства.
Требования к законодателю, вытекающие из принципа правового государства
Частота изменения законов, скачкообразность и недостаточная четкость формулировок законодателя все чаще вызывают сомнение, не превышены ли конституционно-правовые границы свободы творчества законодателя.
Федеральный конституционный суд Германии взвешивает имеющие обратную силу правовые изменения как с точки зрения общих принципов, в частности принципа защиты правовых ожиданий и правовой безопасности, так и с точки зрения основных прав, сфера защиты которых затрагивается введением обременения. Эти защищаемые конституционно правовые позиции налогоплательщика устанавливают границы налоговому законодателю, изменяющему нормы. Однако необходимо взвешивать гарантируемые посредством защиты правовых ожиданий позиции налогоплательщика и противоречащие им публичные интересы. Имеющее обратную силу вмешательство в прошлые правовые составы недопустимо.
Иногда недостаточное искусство формулировок, допускаемое законодателем, неточность и неясность содержания налогового регулирования переходят границы допустимого. Содержание некоторых норм иногда даже недоступно налоговым юристам.
Принципы нормативной ясности играли важнейшую роль в решениях Федерального конституционного суда Германии. Суд разъяснил, что, когда практическое значение регулирования для затрагиваемого им лица зависит не только от действия и применения отдельной нормы, но и от взаимодействия норм различных сфер регулирования, ясность содержания нормы и возможность предвидения результата ее применения должны быть обеспечены совокупностью взаимодействующих норм.
Печатается в сокращении. Полный текст доклада Р. Меллингхоффа см. в кн. «Налоговое право». Материалы третьей международной конференции 2006 г. — М.: Волтерс Клувер, 2006. Перевод с немецкого выполнен канд. юрид. наук И.В. Калининой, ЛигалСтадис.РУ.
Ключевые слова: установление налога, зарубежный опыт, Германия, налог, сбор
