О ставке НДС по услугам, связанным с ввезенными в РФ товарами до момента их выпуска для внутреннего потребления

Д. В. Борисов,
юрист 3 класса (г. Владивосток)
 

НК РФ допускает противоречивые толкования

Оказание услуг по погрузке, перегрузке и выгрузке импортируемых товаров, то есть товаров, ввезенных на таможенную территорию РФ до момента их выпуска для внутреннего потребления (далее – импорти­руемых товаров), регулируется положениями статей 164, 165 НК РФ.

Анализ статьи 164 НК РФ позволяет выявить два противоречивых подхода в части налогообложения перечисленных услуг в отношении импортируемых товаров.

1. Погрузка, перегрузка импортируемых товаров облагаются по ставке 0% при условии, что такие работы (услуги) непосредственно связаны с реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, ввезенных (вывезенных) в режиме свободной таможенной зоны, а также товаров, помещенных под таможенный режим переработки товаров на таможенной территории.

Приведенный подход основывается на прямой отсылке первого абзаца подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ к подпункту 1 пункта 1 этой же статьи. Соответственно второй абзац подпункта 2 этой нормы расширяет объем работ, указанных в первом абзаце.

Нетрудно заметить, что данный подход исключает применение ставки 0% в отношении работ (услуг) по погрузке, перегрузке импортируемых товаров, если такие работы (услуги) оказаны вне режима экспорта, режима свободной таможенной зоны или режима переработки товаров на таможенной территории.

2. Погрузка, перегрузка импортируемых товаров облагаются по ставке 0% при условии представления пакета документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. При этом подтверждения, что такие услуги оказывались в отношении товаров, вывезенных в режиме экспорта, в режиме свободной таможенной зоны либо в режиме переработки товаров на таможенной территории, не требуется.

Такой подход основывается на том, что второй абзац подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ является юридически самостоятельной нормой, в связи с чем отсылка первого абзаца к подпункту 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ на него не распространяется. Из такого толкования следует, что работы (услуги) по погрузке, перегрузке импортируемых товаров до момента их выпуска для внутреннего потребления облагаются по ставке 0% при условии их документального подтверждения.

Принимая во внимание, что налогоплательщик преследует собственные финансовые интересы, направленные на систематическое получение прибыли (ст. 2 ГК РФ), можно отметить, что толкование второго абзаца подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ на практике стало сводиться к тому, что рассматриваемые работы (услуги) до момента выпуска товаров для внутреннего потребления облагаются по ставке 0% при условии их документального подтверждения. Такому пониманию содержания второго абзаца подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ способствовали и многочисленные разъяснения контролирующих органов (см. текст на полях, с. 54).

Судебная практика подтверждает подход государственных органов лишь частично.

Эволюция судебного истолкования

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 05.06.2007 № 877/07 указал, что согласно подпунктам 1 и 2 пунк­та 1 статьи 164 НК РФ обложение НДС производится по нулевой ставке при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров. В силу второго абзаца подпункта 2 положения этого пункта распространяются на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории РФ и импортируемых в РФ, выполняемые российскими перевозчиками, и на иные подобные работы (услуги).

В Определении ВАС РФ от 30.09.2008 № 12299/08 указано, что положение рассматриваемой нормы распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории РФ, и импортируемых в РФ товаров, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем. Аналогичная позиция содержится в Определении ВАС РФ от 07.05.2009 № ВАС-2785/09.

Однако имеется и совершенно иной подход.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 29.01.2008 по делу № А56-49723/2006 указал, что в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ речь идет об операциях по реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны. Суд сослался на Определение КС РФ от 19.01.2005 № 41-О, согласно которому подпункты 1 и 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ определяют, что порядок обложения НДС по ставке 0% при реализации работ и услуг напрямую увязывается с фактом применения к реализации товаров, в отношении которых произведены эти работы или услуги, такой же ставки (0%). Это связано с тем, что в условиях использования принципа страны назначения налогообложение добавленной стоимости, образуемой при производстве и реализации товаров, происходит на территории страны-импортера. Таким образом, приведенный в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ перечень работ (услуг), облагаемых по ставке 0%, касается только тех работ (услуг), которые непосредственно связаны с реа­лизацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны¹.

Как видим, арбитражная практика не смогла устранить неопределенности в толковании рассматриваемой нормы, что в итоге выразилось в принятии в 2009 году Конституционным Судом РФ двух Определений (см. текст на полях, с. 54).

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.12.2009 № 8133/09 указал, что, поскольку заявителю оказывались услуги в отношении товара, не связанного с названными в статье 164 НК РФ таможенными режимами (ввезенный товар не был помещен под таможенный режим свободной таможенной зоны), нижестоящие суды обоснованно сочли, что оснований для применения налоговой ставки 0% в отношении реализации работ (услуг), выполненных (оказанных) Обществом, не имеется (см. текст на полях, с. 56).

Толкование подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ в отношении реализации работ (услуг) по выгрузке ввезенных на территорию РФ товаров и размещению их на складе временного хранения до выпуска в свободное обращение как императивное требование применения налоговой ставки 0% по этим операциям не соответствует положениям главы 21 НК РФ.

По мнению ВАС РФ, поставщик правомерно выставил счета фактуры с указанием налоговой ставки 18%. Поэтому в соответствии с положениями статей 171, 172 Кодекса суммы налога, уплаченные поставщику, подлежат вычету при исчислении налогоплательщиком данного налога за спорный налоговый период.

Точка еще не поставлена

В Постановление № 8133/09 Президиум ВАС РФ, казалось бы, сформировал единый подход применительно к работам (услугам), обозначенным в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ. Например, ФАС Северо-Западного округа, со ссылкой на Постановление № 8133/09, указал², что на выполненные работ по выгрузке контейнеров с импортируемым товаром действие подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ не распространяется, данные работы подлежат обложению НДС по ставке 18%.

Однако, на наш взгляд, подходы нижестоящих судов и их ссылки на Постановление № 8133/09 требуют более детального изучения.

Президиум ВАС РФ четко обозначил, что приведенный в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ перечень работ (услуг), облагаемых по ставке 0%, касается только тех работ (услуг), которые непосредственно связаны с реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта или помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, облагаемых по ставке 0%.

Вместе с тем необходимо учитывать, что услуги по погрузке и перегрузке импортируемых товаров до момента их выпуска для внутреннего потребления регулируются положениями не первого, а второго абзаца подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, которые не связывают применение налоговой ставки 0% с фактом помещения ввезенных товаров под какой-либо таможенный режим (свободной таможенной зоны, режим экспорта).

Положения второго абзаца рассматриваемой нормы прямо указывают на работы (услуги), которые выполнены в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ и при этом не содержат указания на таможенный режим, в котором должны быть выпущены ввозимые товары, как условия для применения ставки 0%.

Как правило, подобные операции выполняются в отношении ввозимых на территорию РФ морским транспортом товаров, пункт отправления которых находится за пределами РФ, а пункт назначения – морской терминал порта, владельцем технологически взаимосвязанных объектов инфраструктуры которого в соответствии с Федеральным законом от 08.11.2007 № 261-ФЗ о морских портах в РФ являются налогоплательщики.

Выгрузка товаров с морского судна, осуществившего их доставку в российский порт, – завершающий этап международной морской перевозки, соответственно, на указанном этапе товар считается ввозимым на территорию РФ. Для получателей товаров в соответствии с Законом РФ от 21.05.1993 № 6003-1 «О таможенном тарифе» стоимость выполненных работ (услуг) входит в стоимость перевозки, следовательно, включается в таможенную стоимость ввозимых товаров, являющуюся налоговой базой для обложения НДС при перемещении товаров через таможенную границу РФ. Таким образом, применение к стоимости спорных работ ставки НДС 18% приводит к двойному налогообложению, что противоречит законодательству РФ о налогах и сборах.

Кроме того, подход, согласно которому налоговая ставка 0% распространяется только на услуги, непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта или помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, не согласуется с положениями Таможенного кодекса РФ, согласно которым фактический выпуск ввозимых в РФ товаров (в том числе в таможенном режиме свободной таможенной зоны) таможенными органами осуществляется после выгрузки товаров в месте прибытия в РФ.

По нашему мнению, применение указанного налоговым органом порядка налогообложения операций по выгрузке ввозимых в РФ грузов приведет к безусловной корректировке выставленных счетов-фактур, а также регистров бухгалтерского и налогового учета указанных операций, так как по мере изменения таможенного статуса ввезенных ими товаров счета-фактуры, выставленные со ставкой налога 18%, становятся недействительными.

Вместе с тем в соответствии с требованиями статьи 168 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг) соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), а не по мере подтверждения помещения товаров под соответствующий таможенный режим.

Таким образом, услуги по погрузке и разгрузке ввозимых на территорию РФ морским транспортом товаров, оказываемые российской организацией в российском порту при разгрузке морского судна, на котором указанные товары перевозятся с территории иностранного государства, подлежат обложению НДС по ставке 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных пунктом 4 статьи 165 НК РФ. Следовательно, применение к таким работам (услугам) налоговой ставки 0% обоснованно и не зависит от таможенного режима, под который помещаются ввезенные товары в последующем.

Услуги по хранению и транспортировке грузов принципиально отличаются от услуг по погрузке и перегрузке импортируемых товаров до момента их выпуска для внутреннего потребления, поскольку последние подлежат оценке с учетом положений о морских перевозках грузов (товаров, транспортных средств), а именно при осуществлении операций по выгрузке ввозимых в РФ в морском международном сообщении товаров и имеют существенные отличия по объекту правого регулирования и нормативно-правовой базе³.

***

В заключение отметим, что Государственной Думой в первом чтении принят проект федерального закона № 391528-5⁴. Предлагается признать утратившим силу подпункт 2 пунк­та 1 статьи 164 НК РФ и взамен четко обозначить виды работ и услуг, к которым применяется нулевая ставка.

Как указано в пояснительной записке к законопроекту, принятие данных поправок позволит усовершенствовать механизм подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС. Основными проблемами действующей редакции подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ являются открытый перечень работ (услуг), связанных с экспортом товаров, и противоречия между статьями 164 и 165 НК РФ в части определения признаков работ (услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%.

Законопроектом предусмотрен закрытый перечень работ (услуг), облагаемых по ставке 0%, ограниченный только теми работами (услугами), которые непосредственно связаны с трансграничными сделками. Перечень разделен на несколько подгрупп, для каждой предусмотрен свой перечень документов, обосновывающих право применения ставки 0%. Это позволит более четко определить в статье 164 НК РФ работы (услуги), облагаемые по ставке 0%, и, соответственно, в статье 165 НК РФ – перечень документов, обосновывающих применение данной ставки. Надеемся, что принятие поправок разрешит существующую проблему обоснования применения ставки 0% по работам (услугам), связанным с перемещением товаров через границу РФ.

D.V. Borisov
On the rate of VAT on services relating to products imported into the Russian Federation before they are released for domestic consumption
Taking forward the topic dealt with in the previous article, the author analyses the Presidium of the Russian Supreme Arbitration Court Resolution actively applied by the tax authorities and courts. The article examines whether the Resolution is applicable to all work and services connected with goods imported into Russia.
 

Ключевые слова: «НДС» – «нулевая ставка» – «Конституционный Суд» – «ВАС РФ» – «импорт» – «ввоз товара» – «услуги»