Налогообложение операций по почтовой рассылке товарных каталогов

Анализ норм налогового законодательства РФ, применимых к ситуации по рассылке товарных каталогов покупателям, позволяет сделать выводы о возможности принимать к вычету расходы на приобретение (производство) таких каталогов  в составе прочих расходов, а также в определенных случаях не начислять НДС на стоимость рассылаемых каталогов. Такая позиция находит свое подтверждение и в судебной практике. 

Компания продает продукцию, информация о которой содержится в товарных каталогах. Для информирования покупателей о товарах, имеющихся в продаже, компания ежемесячно рассылает каталоги по почте. Получатели каталогов — физические лица, ранее заключившие с компанией договор купли-продажи продукции и купившие определенное количество такой продукции. Основную же часть каталогов компания продает как обычный товар. Компания приобретает (импортирует) каталоги по определенной стоимости.

В этой связи возникает ряд вопросов: следует ли компании учитывать стоимость каталогов, рассылаемых бывшим покупателям, как расходы по продаже продукции, принимаемые для налогообложения прибыли (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), или как рекламные расходы (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ)? Возможно ли применить к такой рассылке положения статьи 149 НК РФ, освобождающие от обложения НДС передачу товаров в рекламных целях? Следует ли восстановить НДС, уплаченный на таможне при ввозе этих каталогов из-за рубежа, который ранее был принят к вычету как по обычному товару? Как восстановленная сумма налога должна быть учтена компанией?

Признание расходов на приобретение каталогов

Анализ норм налогового законодательства Российской Федерации в совокупности с законодательством о рекламе позволяет сделать вывод, что стоимость каталогов, рассылаемых по почте физическим лицам без оплаты, не может быть включена в состав расходов на рекламу в целях налога на прибыль, поскольку условия рассылки не отвечают одному из основных признаков рекламы — предназначению для неопределенного круга лиц. Такой вывод может быть подтвержден и судебной практикой [ сноска 1 ] . Данный вывод основан на следующих аргументах.

Расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о компании, реализуемых ею товарах (выполняемых работах, оказываемых услугах), товарных знаках и знаках обслуживания, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в качестве расходов на рекламу и не подлежат нормированию в целях исчислении налога на прибыль (п. 4 ст. 264 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов также подлежат включению другие расходы, связанные с производством и реализацией, отвечающие критериям, перечисленным в статье 252 НК РФ, а именно экономической оправданности и документальной подтвержденности. В соответствии с пунктом 16 части 1 статьи 270 НК РФ при налогообложении прибыли не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно передаваемого имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей.

Законодательные определения рекламы содержат два основных признака, которым должна соответствовать информация для признания ее рекламой: информация должна формировать или поддерживать интерес к рекламируемому объекту и быть предназначенной для неопределенного круга лиц. Факт соответствия информации, содержащейся в товарных каталогах, первому признаку рекламы очевиден и вряд ли может быть поставлен под сомнение. Однако в случае, если каталоги рассылаются определенному кругу лиц — бывшим клиентам компании, соответствие каталожной информации второму признаку рекламы небесспорно.

Минфин России и налоговые органы в своих разъяснениях настаивают на том, что подобная рассылка каталогов по адресам заранее определенного круга лиц не признается рекламой, а расходы на изготовление такой продукции не признаются рекламными. Как уже указано выше, суды поддерживают данную позицию.

Однако несоответствие указанных расходов критерию рекламных не означает, что такие расходы не могут быть учтены в ином порядке, а именно в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ при условии, что такие расходы отвечают критериям экономической оправданности и документальной подтвержденности.

По нашему мнению, расходы на приобретение каталогов экономически оправданны, поскольку стимулируют интерес к продукции, реализуемой компанией, и призваны увеличить на нее спрос, а значит, такие расходы связаны с деятельностью, направленной на извлечение дохода. Поэтому стоимость приобретения каталогов может быть включена в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Однако такой порядок учета сопряжен с высоким риском возникновения спора с налоговыми органами. Указанный риск обусловлен следующими обстоятельствами.

Несмотря на связь таких расходов с производством и реализацией, их экономическую оправданность и документальную подтвержденность, они не включаются в состав расходов в случае, если связаны с безвозмездной передачей имущества.

Налоговые органы могут утверждать, что компания рассылает каталоги на безвозмездной основе, поскольку при их получении у физических лиц не возникает встречной обязанности передать компании товары (выполнить работы или оказать услуги). Однако бесплатная рассылка каталогов в рассматриваемой ситуации не означает их безвозмездную реализацию.

Подтвердить возмездный характер рассылки каталогов можно, если в договоре купли-продажи продукции, который заключается компанией с физическими лицами, будет закреплена обязанность компании информировать покупателя об образцах выпускаемой продукции, ценах и иных условиях реализации, а также установлено, что такая обязанность компании может исполняться путем рассылки рекламных каталогов, содержащих соответствующую информацию, без взимания дополнительной платы. При этом стоимость каталогов должна быть включена компанией в цену реализуемой продукции. При внесении в договор купли-продажи продукции предложенных изменений рассылка каталогов не будет безвозмездной, поскольку в стоимости реализованной ранее продукции была учтена их цена.

Мы полагаем, что вероятность положительного исхода возможного спора по данному вопросу для компании является высокой.

Поскольку каталоги рассылаются компанией после приобретения физическим лицом продукции, возможна ситуация, при которой дата реализации продукции и дата реализации каталогов будет приходиться на разные отчетные или налоговые периоды. В таком случае доход от реализации продукции и каталогов также должен быть отражен компанией в разных периодах. Однако в связи с тем, что цена каталогов не будет учитываться компанией в стоимости продукции, их отражение в различных периодах не представляется возможным и доход от реализации продукции и каталогов будет отражен компанией на момент реализации продукции. Стоимость приобретения каталогов следует включать в состав расходов в период их рассылки (реализации) физическим лицам.

Начисление НДС на стоимость рассылаемых каталогов

Рассылка каталогов не может быть квалифицирована как передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), освобожденная от обложения НДС в соответствии с подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ, вступившим в действие с 1 января 2006 года. Однако такая рассылка не будет признаваться и безвозмездной реализацией в целях НДС, поэтому со стоимости рассылаемых каталогов налог дополнительно уплачиваться не должен.

Безвозмездной передачей товара для целей НДС признается такая передача, при которой товар передается другому лицу «без получения от него платы или иного встречного предоставления» (п. 2 ст. 423 ГК РФ). Как было отмечено, если каталог передается физическому лицу при условии приобретения им ранее продукции у компании, такую передачу согласно главе 21 НК РФ нельзя признать безвозмездной, так как физическое лицо уже осуществило встречное предоставление — приобрело продукцию у компании.

Помимо предложенных выше условий договора в маркетинговой политике компании целесообразно закрепить условие, что рекламные каталоги распространяются среди бывших покупателей продукции через адресную почтовую рассылку и без взимания дополнительной платы. Кроме того, предусмотреть в цене реализуемой продукции стоимость каталогов, которые в дальнейшем могут рассылаться покупателям без взимания дополнительной платы. Данные положения позволят укрепить позицию компании по вопросу отсутствия признаков безвозмездности в такой ситуации.

Данный подход тем не менее не исключает риска спора с налоговым органом, но его исход для компании скорее всего будет положительным, что подтверждается в том числе и судебной практикой [ сноска 2 ] .

Поскольку, как уже было указано, дата реализации продукции и дата реализации каталогов может приходиться на разные отчетные или налоговые периоды, в рассматриваемой ситуации будут возникать следующие последствия при исчислении НДС. Выручка компании от реализации продукции в части, приходящейся на стоимость каталогов, фактически представляет собой суммы оплаты в счет предстоящих поставок. Очевидно, что в рассматриваемой ситуации НДС будет начисляться со всей выручки от реализации продукции, при этом в периоде реализации каталогов НДС не будет приниматься к вычету и начисляться повторно. Если налоговый орган решит, что НДС должен быть дополнительно начислен в периоде реализации каталогов, компания вправе одновременно с начислением налога в равной сумме отразить его вычет, поскольку в периоде реализации продукции НДС был начислен со всей суммы. Если в договор купли-продажи будут внесены указанные ранее положения, то рассылку каталогов нельзя будет признать безвозмездной реализацией и оснований для начисления НДС не возникнет в принципе.

Отметим, что налог на добавленную стоимость, уплаченный на таможне при ввозе каталогов и принятый в дальнейшем к вычету, восстановлению не подлежит. 

Ключевые слова: расходы, налог на прибыль, товарный каталог, рассылка, НДС, expenses, mailing, product catalogues, profit tax, VAT