Решение Суда ЕС от 21 февраля 2006 года
ОТ РЕДАКЦИИ. Редакция выражает благодарность старшему эксперту-исследователю IBFD Р.Р. Вахитову и переводчику юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры» А.М. Ярновой за помощь в подготовке материала к публикации в журнале «Налоговед».
Решение Суда ЕС от 21 февраля 2006 года
(Извлечение)
По делу компаний «Халифакс плс» (Halifax plc), «Лидс Перманент Девелопмент Сервисез Лтд» (Leeds Permanent Development Services Ltd) и «Каунти Уайд Проперти Инвестментс Лтд» (County Wide Property Investments Ltd) против Национального управления таможенных и налоговых сборов Великобритании (Дело С-255/02).
Решение суда
«1. Запрос для вынесения Судом решения в предварительном порядке имеет отношение к толкованию Шестой Директивы Совета 77/388/ЕЭС от 17.05.1977 о согласовании законодательства государств — членов ЕС в части налогов с оборота — Единая система обложения налогом на добавленную стоимость: единообразные принципы начисления (Официальный бюллетень, 1977, L 145, стр. 1), в редакции Директивы Совета 95/7/EC от 10.04.1995 (Официальный бюллетень, 1995, L 102, стр. 18, далее — Шестая Директива).
2. Запрос был представлен в ходе производства по делу, возбужденному по заявлению «Халифакс Плс» (далее — «Халифакс»), «Лидс Перманент Девелопмент Сервисез Лтд» (далее — «Лидс Девелопмент») и «Каунти Уайд Проперти Инвестментс Лтд» (далее — «Каунти») против Национального управления таможенных и акцизных сборов (далее — Управление) по факту отклонения Управлением заявлений на возмещение или освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость, поданных компаниями «Лидс Девелопмент» и «Каунти» в связи с реализацией схемы снижения налогового бремени «Халифакс Плс Груп».
Применимые нормы
3. Согласно статье 2(1) Шестой Директивы реализация товаров или услуг на территории страны против встречного удовлетворения налогоплательщиком, действующим в качестве такового, облагается НДС.
4. В соответствии со статьей 4(1) Шестой Директивы понятие «налогоплательщик» означает любое лицо, которое ведет самостоятельную экономическую деятельность, обозначенную в пункте 2 этой статьи. Определение термина «экономическая деятельность» в статье 4(2) подразумевает все виды деятельности, осуществляемые производителями, торговыми организациями и лицами, реализующими услуги, в том числе использование материального и нематериального имущества для извлечения прибыли на постоянной основе.
5. В соответствии со статьей 5(1) Шестой Директивы «реализация товаров» означает переход права распоряжения материальным имуществом на правах собственника.
6. Согласно статье 6(1) Шестой Директивы под «реализацией услуг» понимается любая операция, не являющаяся реализацией товаров по смыслу статьи 5.
7. В соответствии со статьей 13B(b) Шестой Директивы государства — члены ЕС должны освободить от налогообложения операции по предоставлению в аренду или по сдаче в наем недвижимого имущества за определенными исключениями, предусмотренными указанной статьей. Однако статьей 13С(а) предусмотрено, что государства — члены ЕС могут предоставить налогоплательщикам право самостоятельно определить, будут ли они платить налог.
8. Статьей 13В(d) Шестой Директивы предусмотрено, что государства — члены ЕС должны освободить от уплаты НДС определенные операции, осуществляемые в секторе финансовых услуг.
9. Согласно статье 17(2) (а) Шестой Директивы:
«В той мере, в какой товары и услуги используются для совершения операций налогоплательщика, признаваемых объектом налогообложения, он имеет право уменьшить общую сумму подлежащего уплате налога на:
(a) сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате или уплаченную в отношении товаров и услуг, реализованных или планируемых к реализации ему другим налогоплательщиком на территории страны».
10. В отношении товаров и услуг, используемых налогоплательщиком при осуществлении операций, по которым возможно применение налоговых вычетов, и операций, в отношении которых применение таких вычетов не предусмотрено, подпункт 1 статьи 17(5) Шестой Директивы устанавливает, что «вычету подлежит только та часть НДС, которая относится к указанным операциям».
11. В соответствии с подпунктом 2 указанной статьи «подлежащая вычету часть налога должна быть исчислена в соответствии со статьей 19 в отношении всех операций налогоплательщика».
Основное судебное производство и вопросы, переданные на рассмотрение Суда ЕС
12. Компания «Халифакс» является банковской компанией. Реализация большей части услуг компании не подлежит обложению НДС. В рассматриваемый период времени компания могла предъявить к возмещению из бюджета менее 5% НДС по приобретенным компанией товарам и услугам.
13. Как следует из предоставленных компанией «Халифакс» данных, «Лидс Девелопмент» является девелоперской, а «Каунти» — инвестиционно-девелоперской компанией.
14. Из запроса следует, что «Лидс Девелопмент», «Каунти» и еще одна компания — «Халифакс Проперти Инвестментс Лтд» (далее — «Проперти»), входящая в состав «Халифакс Плс Груп» и принимающая участие в реализации рассматриваемых операций, являются дочерними компаниями в полной собственности компании «Халифакс». Для целей уплаты НДС компании «Лидс Девелопмент» и «Каунти» зарегистрированы в качестве отдельных налогоплательщиков. Компания «Проперти» на учет поставлена не была.
15. Развитие бизнеса требовало от компании строительства центров телефонного обслуживания (call centres) с местонахождением на четырех различных земельных участках (Кромак Вуд и Дандональд в Северной Ирландии, Ливингстон в Шотландии и Вест Бэнк, г. Лидс в Северо-Восточной Англии), принадлежащих компании на праве аренды сроком приблизительно на 125 лет или на праве собственности».
«…17. В период между 29 февраля и 6 апреля 2000 года компании «Халифакс», «Лидс Девелопмент», «Каунти» и «Проперти» заключили ряд соглашений в отношении различных земельных участков. В судебном запросе указывается, что все сделки с этими участками были проведены по одинаковой схеме».
«…30. В запросе суд указал на следующие налоговые последствия вышеуказанных договоров:
• компания «Халифакс» могла принять к вычету часть «входного» НДС по работам, подлежащим выполнению в соответствии с заключенными с компанией «Лидс Девелопмент» договорами на выполнение подрядных работ;
• компания «Лидс Девелопмент» могла принять к вычету НДС, уплаченный за февраль 2000 года и указанный в выставленном компанией «Каунти» счете-фактуре от 29 февраля 2000 года на общую сумму свыше 6 600 000 ф. ст., и НДС за март 2000 года, указанный в счете-фактуре от 13 марта 2000 года в размере около 455 000 ф. ст.;
• компания «Каунти» аккумулирует «исходящий» НДС, указанный в таких счетах-фактурах, и может принять к вычету «входной» НДС по работам, выполненным независимыми строительными компаниями;
• не подлежит налогообложению передача права аренды четырех земельных участков, предусмотренная договорами, заключенными между компаниями «Проперти» и «Лидс Девелопмент» 6 апреля 2000 года. Поскольку передача права была осуществлена в другом году, компании «Лидс Девелопмент» не придется уточнять данные по возмещению «входного» НДС за февраль и март 2000 года, то есть за отчетный период, приходящийся на год, закончившийся 31 марта 2000 года.
31. В запросе суд также указал, что для успешной реализации задуманного:
• компании «Халифакс», «Лидс Девелопмент» и «Каунти» должны были быть отдельно зарегистрированы для целей НДС;
• в течение первого года рассматриваемого периода показатели производительности компании «Лидс Девелопмент» должны были быть на уровне общего объема производства. В связи с этим не подлежащая налогообложению операция по передаче компании «Проперти» доли в праве собственности на участки должна была быть отложена до следующего года;
• принадлежащие компании «Лидс Девелопмент» имущественные права на земельные участки должны были быть оформлены таким образом, чтобы их нельзя было отнести к основным средствам компании. В противном случае передача таких прав компании «Проперти» может повлиять на возможность применения вычета компанией «Лидс Девелопмент».
32. Решениями от 4 и 7 июля 2000 года Управление отказало компаниям «Лидс Девелопмент» и «Каунти» в применении вычета НДС, предъявленного налогоплательщикам при выполнении работ независимыми строительными компаниями.
33. Внутригосударственный суд сообщил, что, по мнению Управления:
• компания «Лидс Девелопмент» не выполняла работ для компании «Халифакс», так же как и компания «Каунти» не выполняла строительных работ для «Лидс Девелопмент». Таким образом, данные операции не могут приниматься во внимание для целей уплаты НДС;
• при анализе всей цепочки поставщиков выявлено, что работы для компании «Халифакс» были выполнены независимой строительной компанией, а не компанией «Лидс Девелопмент». Таким образом, компания «Халифакс» могла вычесть НДС по этим работам по стандартной ставке возмещения.
34. Компании «Халифакс», «Лидс Девелопмент» и «Каунти» обжаловали решения Управления в Суде по делам НДС и пошлин г. Лондона. По мнению компании «Халифакс», Управление имело целью доказать, что в интересах компании «Халифакс» были выполнены строительные работы, признаваемые объектом налогообложения, которые необходимо было рассматривать как работы, выполненные для компании «Каунти». Компании «Лидс Девелопмент» и «Каунти» утверждают, что эти решения были приняты с целью не допустить возмещения или возможности освобождения компаний от уплаты «входного» НДС.
35. Компании «Халифакс», «Лидс Девелопмент» и «Каунти» заявляют, что все операции, являющиеся частью схемы, рассматриваемой в рамках данного искового производства, имели место в действительности. Объективной экономической необходимостью была продиктована не только реализация товаров и услуг независимой строительной компанией, но и оказание строительных услуг компанией «Каунти», а также оказание строительных услуг и предоставление земельных участков компанией «Лидс Девелопмент». Обе компании, как и компания «Проперти», должны были получить определенную прибыль от участия в рассматриваемой схеме. Несмотря на то что применяемая схема была структурирована таким образом, чтобы иметь возможность получить благоприятный налоговый результат, налогом облагались все транзакции цепочки».
«…38. Решением от 5 июля 2001 года Суд по делам НДС и пошлин оставил жалобы без удовлетворения.
39. Компании «Халифакс», «Лидс Девелопмент» и «Каунти» подали апелляционную жалобу на решение Суда в Канцлерское отделение Высокого суда правосудия Англии и Уэльса, который признал это решение недействительным и вернул дело в Суд по делам НДС и пошлин».
«…43. Суд по делам НДС и пошлин г. Лондона обратился к Суду ЕС со следующими вопросами для вынесения решения в предварительном порядке.
(1) (a) В рассматриваемых обстоятельствах являются ли операции:
(i) осуществляемые каждым из участников с единственной целью получения налоговой выгоды и
(ii) не преследующие никакой иной самостоятельной экономической цели, для целей уплаты НДС операциями по реализации товаров (услуг, работ) участникам или участниками таких операций в ходе их экономической деятельности?
(b) В рассматриваемых обстоятельствах какие факторы необходимо принимать во внимание при идентификации получателей товаров (услуг, работ), реализуемых независимыми компаниями?
(2) Может ли разработанная судом доктрина незлоупотребления правом быть использована для отказа истцу в возмещении или освобождении от уплаты «входного» налога по соответствующим операциям?
Вопрос 1(a)
44. Вопрос 1(а) внутригосударственного суда имеет основной целью установить, образуют ли аналогичные рассматриваемым в ходе основного судебного производства операции реализацию товаров или услуг, а также экономическую деятельность в смысле статей 2(1), 4(1) и (2), 5(1) и 6(1) Шестой Директивы, если такие операции осуществляются с единственной целью получения налоговой выгоды и при их осуществлении никакие другие экономические цели не преследуются.
Замечания, направленные в Суд
45. Компании «Халифакс», «Лидс Девелопмент» и «Каунти» заявляют, что согласно Шестой Директиве операции, осуществляемые с единственной целью получения налоговой выгоды и не преследующие никаких других экономических целей, для целей НДС образуют реализацию товаров или услуг участниками или в их пользу в рамках их экономической деятельности.
46. Представители Великобритании и Ирландии заявляют, что операции, которые, во-первых, каждый участник сделки осуществляет с единственной целью получения налоговой выгоды и, во-вторых, не преследуют никакие другие экономические цели, не являются операциями реализации товаров или услуг в рамках экономической деятельности участников таких операций.
47. По мнению Комиссии Европейских Сообществ, цель осуществляемой операции не имеет значения в контексте статьи 2 Шестой Директивы.
Выводы Суда
48. В первую очередь, следует помнить, что Шестой Директивой устанавливается единая система обложения НДС, основанная среди прочего на едином определении операций, признаваемых объектом налогообложения (Дело C-305/01 МКГ-Крафтфарцойге-Факторинг (MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring) [2003] ECR I-6729, пункт 38).
49. В связи с этим Шестая Директива устанавливает очень широкий круг объектов обложения НДС, упоминая в статье 2 операции, признаваемые объектом налогообложения в дополнение к операциям по ввозу товаров, — операции по реализации товаров и услуг, совершаемые налогоплательщиком, действующим в качестве такового, против встречного удовлетворения на территории страны.
50. Что касается термина «реализация товаров», статья 5(1) Шестой Директивы предусматривает, что передача права распоряжения материальным имуществом на правах собственника должна образовывать такую реализацию.
51. Практика Суда явно свидетельствует о том, что этот термин распространяется на любые операции по передаче материального имущества одной стороной, которая уполномочивает другую сторону фактически распоряжаться имуществом так, как если бы она была его собственником (см. среди прочего Дело C-320/88 Транспортная компания Сэйф (Shipping and Forwarding Enterprise Safe) [1990] ECR I-285, пункт 7; Дело C-25/03 Эйч.Е (HE) [2005] ECR I-3123, пункт 64).
52. Что касается термина «реализация услуг», то из статьи 6(1) Шестой Директивы явно следует, что данный термин относится ко всем операциям, не являющимся операциями реализации товаров по смыслу статьи 5 Директивы.
53. Согласно статье 4(1) Шестой Директивы любое лицо, которое самостоятельно осуществляет любую экономическую деятельность, рассматривается как налогоплательщик вне зависимости от цели и результатов такой деятельности.
54. Определение термина «экономическая деятельность», содержащееся в статье 4(2) Шестой Директивы, охватывает все виды деятельности, осуществляемой производителями, торговыми организациями и лицами, реализующими услуги, и исходя из судебной практики этот термин включает все этапы производства, дистрибуции и оказание услуг (см., среди прочего Дело C-186/89 Ван Тейм (Van Tiem) [1990] ECR I-4363, пункт 17; Дело МКГ-Крафтфарцойге-Факторинг (MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring), пункт 42).
55. Как Суд постановил в пункте 26 решения по Делу C-260/98 Комиссия против Греции [2000] ECR I-6537, анализ определений «налогоплательщик» и «экономическая деятельность» показывает, что объем термина «экономическая деятельность» очень широк и что термин по своему характеру объективен — в том смысле, что такая деятельность рассматривается сама по себе, безотносительно к ее цели или результатам (см. также Дело 235/85 Комиссия против Нидерландов [1987] ECR 1471, пункт 8, а также по этому вопросу среди прочего — Дело 268/83 Ромпельман (Rompelman) [1985] ECR 655, пункт 19; Дело C-497/01 Зита Модес (Zita Modes) [2003] ECR I-14393, пункт 38).
56. Такой анализ, как и анализ понятий «реализация товаров» и «реализация услуг», показывает, что эти термины, которые определяют операции, признаваемые объектом налогообложения в соответствии с Шестой Директивой, по своему характеру являются объективными и используются безотносительно к цели или результатам рассматриваемых операций (по этому вопросу см. решение по объединенным делам C-354/03, C-355/03 и C-484/03 Оптиджен и другие (Optigen and Others) [2006] ECR I-0000, пункт 44) [ сноска 1 ] .
57. Как Суд постановил в пункте 24 решения по Делу C-4/94 БиЭлПи Груп (BLP Group) [1995] ECR I-983, наложение на налоговые органы обязательства наводить справки с целью установления намерения налогоплательщика противоречило бы целям создания единой системы обложения НДС, которые состоят в обеспечении правовой определенности и упрощении процедуры обложения НДС в зависимости от конкретного характера рассматриваемой операции, кроме исключительных случаев.
58. Из этого следует, что операции, такие как рассматриваемые в ходе основного судебного производства, образуют реализацию товаров или услуг, а также экономическую деятельность в значении статей 2(1), 4(1) и (2), 5(1) и 6(1) Шестой Директивы в тех случаях, когда они отвечают объективным критериям, на которых основываются определения этих терминов.
59. Очевидно, что указанные критерии не соблюдаются в случае уклонения от уплаты налогов, например, посредством подачи налоговой декларации или выставления счетов-фактур, содержащих неверные данные. Тем не менее факт остается фактом: вопрос о том, образует ли рассматриваемая ситуация реализацию товаров или услуг и экономическую деятельность, решается безотносительно к тому, является ли получение налоговой выгоды единственной целью осуществления рассматриваемой операции.
60. Следовательно, ответ на вопрос 1(а) должен звучать таким образом: операции, аналогичные рассматриваемым в ходе основного судебного производства, образуют реализацию товаров или услуг, а также экономическую деятельность в смысле статей 2(1), 4(1) и (2), 5(1) и 6(1) Шестой Директивы при условии, что такие операции отвечают объективным критериям, на которых основываются данные понятия, даже если операции осуществляются с единственной целью получения налоговой выгоды, и при их осуществлении никакие другие экономические цели не преследуются.
Вопрос 2
61. Обратившийся за разъяснением суд задал вопрос 2, который логичнее рассматривать перед вопросом 1(b), с тем чтобы выяснить следующее: должно ли из толкования Шестой Директивы следовать, что налогоплательщик не имеет права на вычет «входного» НДС в случаях, когда операции, из которых такое право возникает, образуют злоупотребление правом.
Замечания, направленные в Суд
62. Компании «Халифакс», «Лидс Девелопмент» и «Каунти» считают, что законодательство ЕС не применяет доктрину незлоупотребления правом по отношению к системе обложения НДС, на которую налоговые органы государств — членов ЕС могли бы сослаться в качестве основания для отклонения заявлений на возмещение или вычет «входного» налога.
63. Правительство Великобритании считает, что принцип запрета злоупотребления правом лежит в основе законодательства ЕС и предотвращает возможность применения вычетов по НДС в соответствии со статьей 17 Шестой Директивы и основанными на данной статье положениями внутригосударственного законодательства в случае, если из заявления на предоставление налогового вычета явно следует, что изложенные в Шестой Директиве цели обложения НДС не соблюдаются и что налогоплательщик пытается искусственным путем создать условия, оправдывающие применение вычета.
64. Правительство Франции заявляет, что законодательство ЕС в той степени, в какой оно разрешает государствам — членам ЕС принимать меры по предотвращению случаев злоупотребления или мошеннического применения положений европейского законодательства лицами этого государства (благодаря преимуществам, предоставляемым Договором об учреждении Европейского Союза), не исключает возможности ограничения непосредственно государствами — членами ЕС права на применение вычета налогоплательщиками или группой связанных налогоплательщиков, осуществляющих «искусственные» сделки, единственной целью которых является получение неправомерного возмещения НДС.
65. Ирландия считает, что применение разработанного Судом принципа запрета злоупотребления правом позволяет налоговым органам отклонять заявления налогоплательщиков на возмещение и вычет «входного» НДС по таким операциям, как рассмотренные в ходе основного судебного производства.
66. Комиссия придерживается мнения, что в случае если налогоплательщик или группа связанных налогоплательщиков осуществляют серию операций, совокупным результатом которых является создание искусственной ситуации с единственной целью создания условий для возмещения «входного» НДС, то такие операции не должны приниматься во внимание.
Выводы Суда
67. В качестве предварительного замечания необходимо отметить, что проблемы, поднятые Судом по делам НДС и пошлин, по сути вытекают — по крайней мере, частично — из положений внутригосударственного законодательства, позволяющих налогоплательщику, который одновременно осуществляет подлежащие и не подлежащие налогообложению операции или только освобожденные от налогообложения операции, передавать право аренды недвижимого имущества другому находящемуся под его контролем лицу, которое вправе рассматривать операции по сдаче указанной собственности в наем как налогооблагаемые операции и, следовательно, вычитать общую сумму «входного» НДС по строительству и реконструкции.
68. Несмотря на данный вывод Суда, необходимо иметь в виду, что сложившаяся судебная практика исходит из того, что законодательство ЕС не может быть использовано для оправдания злоупотреблений или мошеннических операций (см., в частности, Дело № C-367/96 Кефалас и другие (Kefalas and Others) [1998] ECR I-2843, пункт 20; Дело № C-373/97 Диамантис (Diamantis) [2000] ECR I-1705, пункт 33 и Дело № C-32/03 Фини Эйч (Fini H) [2005] ECR I-1599, пункт 32).
69. Нормы права ЕС не могут быть расширительно истолкованы в целях оправдания мошеннических действий субъектов экономической деятельности или, иными словами, операций, осуществляемых такими субъектами не в рамках нормальной экономической деятельности, а с единственной целью незаконного получения выгод, предусмотренных правом ЕС (по этому вопросу см. Дело № 125/76 Кремер (Cremer) [1977] ECR 1593, пункт 21; Дело № C-8/92 Дженерал Милк Продактс (General Milk Products) [1993] ECR I-779, пункт 21 и Эмсланд-Штэрке (Emsland-Stаrke), пункт 51).
70. Принцип запрета злоупотребления правом в равной степени применим по отношению к НДС.
71. Предотвращение возможности уклонения от уплаты налогов (tax evasion), ухода от налогов (tax avoidance) и злоупотреблений (tax abuse) в данной сфере является признанной целью Шестой Директивы (см. объединенные дела C-487/01 и C-7/02 Гемеенте Лёйсден (Gemeente Leusden) и Холин Груп (Holin Groep) [2004] ECR I-5337, пункт 76).
72. Однако многочисленные постановления Суда по разным вопросам говорят о том, что нормы права ЕС должны характеризоваться определенностью и предсказуемостью для соответствующих субъектов права (см., в частности, Дело № C-301/97 Нидерланды против Совета ЕС (Netherlands v. Council) [2001] ECR I-8853, пункт 43). Тем более строгие требования к соблюдению принципа определенности правовых норм должны быть установлены в отношении норм, влекущих за собой финансовые последствия, с тем чтобы соответствующие субъекты права могли точно оценить объем возлагаемых на них обязательств (Дело № 326/85 Нидерланды против Комиссии (Netherlands v. Commission) [1987] ECR 5091, пункт 24 и Дело № C-17/01 Зюдхольц (Sudholz) [2004] ECR I-4243, пункт 34).
73. Более того, судебная практика свидетельствует о том, что торговая организация делает выбор между подлежащими и не подлежащими налогообложению операциями исходя из ряда факторов, среди которых налоговые аспекты, связанные с уплатой НДС (см., в частности, Дело БиЭлПи Групп (BLP Group), пункт 26, и Дело № C-108/99 Кантор Фитцжеральд Интернэшнл (Cantor Fitzgerald International) [2001] ECR I-7257, пункт 33). Когда налогоплательщик выбирает одну из двух операций, Шестая Директива не требует от него выбора в пользу той операции, осуществление которой влечет за собой уплату максимальной суммы НДС. Напротив, в пункте 85 Заключения Генерального Адвоката указано, что налогоплательщики могут структурировать свой бизнес таким образом, чтобы иметь возможность ограничить налоговые обязательства компании.
74. На основании вышеизложенного можно предположить, что злоупотребления в сфере НДС имеют место только в том случае, если, во-первых, рассматриваемая операция, несмотря на формальное соблюдение условий, закрепленных соответствующими положениями Шестой Директивы и заменяющими Директиву положениями национального законодательства, влечет за собой получение налоговых выгод, предоставление которых противоречило бы цели указанных положений.
75. Во-вторых, должен существовать ряд объективных факторов, явно свидетельствующих о том, что основной целью рассматриваемых операций было получение налоговой выгоды. В пункте 89 Заключения Генеральный Адвокат указал, что запрет на злоупотребление правом не имеет отношения к тем случаям осуществления экономической деятельности, которые могут быть объяснены причинами, не связанными с получением налоговых выгод.
76. Установление факта злоупотребления правами относится к компетенции внутригосударственного суда, который должен рассмотреть представленное дело в соответствии с внутригосударственными нормами доказательственного права при условии их непротиворечия нормам права ЕС (см. Дело № C-515/03 Айхсфельдер Шальхтбетриб (Eichsfelder Schalchtbetrieb) [2005] ECR I-0000, пункт 40).
77. При принятии предварительного решения Суд ЕС может в случае необходимости дать пояснения внутригосударственному суду по толкованию соответствующего решения (см., в частности, Дело № C-79/01 Пэйролл и другие (Payroll and Others) [2002] ECR I-8923, пункт 29).
78. В связи с этим необходимо иметь в виду, что целью установления системы вычетов в соответствии с Шестой Директивой является полное освобождение организаций от бремени НДС, подлежащего уплате или уплаченного в ходе всей экономической деятельности таких организаций. Таким образом, единая система обложения НДС обеспечивает нейтральный характер налогообложения всей экономической деятельности вне зависимости от ее целей или результатов при условии, что сама такая деятельность в принципе подлежит обложению НДС (см., в частности, Дело № C-408/98 Эбби Нэшнл (Abbey National) [2001] ECR I-1361, пункт 24 и Зита Модес (Zita Modes), пункт 38).
79. В соответствии с установившейся судебной практикой статья 2 Первой Директивы Совета 67/227/EЭC от 11.04.1967 о согласовании законодательства государств — членов ЕС в части налогов с оборота (Официальный бюллетень Европейских Сообществ, специальный выпуск на английском языке, 1967, с. 14) и статьи 17(2), (3) и (5) Шестой Директивы должны быть истолкованы в том смысле, что в принципе право налогоплательщика на вычет «входного» НДС и объем соответствующих правомочий обусловлены наличием прямой непосредственной связи между конкретной операцией реализации товаров (работ, услуг) и конкретной операцией покупки товаров (работ, услуг) или операций, из которых вытекает право налогоплательщика на применение вычета (Дело № C-98/98 Мидлэнд Бэнк (Midland Bank) [2000] ECR I-4177, пункт 24; Эбби Нэшнл (Abbey National), пункт 26 и Дело № C-16/00 Кибо Партисипэйшнс (Cibo Participations) [2001] ECR I-6663, пункт 29).
80. Право налогоплательщика на вычет полного объема «входного» НДС противоречило бы принципу налогового нейтралитета и соответственно целям введения правил налогового вычета, установленных Шестой Директивой или заменяющими ее положениями национального законодательства, если в ходе нормальной экономической деятельности налогоплательщика не осуществляется соответствующих указанным правилам операций, которые позволили бы налогоплательщикам вычесть такой НДС или его часть.
81. Что касается второго элемента, подразумевающего, что основной целью рассматриваемой операции должно быть получение налоговой выгоды, необходимо иметь в виду, что установление фактического содержания и значения рассматриваемой операции является обязанностью внутригосударственного суда. При рассмотрении данного вопроса суд может учитывать искусственный характер таких операций, а также юридические, экономические и/или личные связи между участниками схемы снижения налогового бремени (по этому вопросу см. Дело Эмсланд Штэрке (Emsland Stаrke), пункт 58).
82. В любом случае из судебного запроса на разъяснение явно следует, что Суд по делам НДС и пошлин считает, что единственной целью операций, рассматриваемых в ходе основного судебного производства, было получение налоговой выгоды.
83. Наконец, необходимо иметь в виду, что право применения вычета, предусмотренное в статье 17 и последующих статьях Шестой Директивы, является неотъемлемой частью механизма уплаты НДС и в принципе не может быть ограничено. Данное право должно быть незамедлительно реализовано в отношении всех налогов, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) (см., в частности, Дело № C-62/93 БиПи Супергаз (BP Supergas) [1995] ECR I1883, пункт 18 и объединенные Дела с C-110/98 по C-147/98 Габалфриса и другие (Gabalfrisa and Others) [2000] ECR I-1577, пункт 43).
84. Однако, как Суд уже имел возможность отметить, право на вычет, если оно возникло, сохраняется только при отсутствии признаков мошенничества или злоупотребления правом и при наличии возможности внесения уточнений в соответствии с положениями статьи 20 Шестой Директивы (см., в частности, Дело № C-400/98 Брайтшоль (Breitshol) [2000] ECR I-4321, пункт 41 и Дело № C-396/98 Шлосштрассе (SchlossstraІe) [2000] ECR I-4279, пункт 42).
85. Следовательно, ответ на второй вопрос должен звучать таким образом: Шестая Директива должна быть истолкована в том смысле, что право налогоплательщика на вычет «входного» НДС исключается в случаях, когда операции, из которых такое право возникает, образуют злоупотребление правом.
86. Для установления факта злоупотребления правом необходимо, чтобы, во-первых, рассматриваемая операция, несмотря на формальное соблюдение условий, закрепленных соответствующими положениями Шестой Директивы и заменяющими Директиву положениями национального законодательства, влекла за собой получение налоговых выгод, предоставление которых противоречило бы цели указанных положений. Во-вторых, должен существовать ряд объективных факторов, явно свидетельствующих о том, что основной целью рассматриваемых операций было получение налоговой выгоды.
Вопрос 1(б)
87. Учитывая ответы на вопросы 1(а) и 2, вопрос 1(b) должен иметь своей целью установление того, при каких условиях возможно возмещение НДС в случае установления факта злоупотребления правом.
Замечания, направленные в Суд
88. Правительство Великобритании считает, что необходимо исследовать факты, демонстрирующие реальную экономическую основу операции, и установить, были ли соблюдены цели Шестой Директивы.
89. По отношению к рассматриваемому делу такими фактами служат данные, установленные в первом решении Суда по делам НДС и пошлин, а именно следующее:
(a) компания «Халифакс» осуществляла руководство операциями;
(b) компания «Халифакс» финансировала все операции на беспроцентной основе;
(c) на протяжении всего периода земельные участки использовались для нужд компании «Халифакс». Таким образом, выгода, полученная от строительства, перешла непосредственно к компании «Халифакс»;
(d) компания «Халифакс» имела прямые договорные отношения с независимыми строительными компаниями (в виде гарантийных обязательств);
(e) компании «Каунти» и «Лидс Девелопмент» не имели никаких существенных имущественных прав.
На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что компания «Халифакс» является получателем товаров (услуг, работ) независимых строительных компаний, исходя из чего можно говорить о достижении цели Шестой Директивы.
Выводы Суда
90. Необходимо сразу отметить, что Шестая Директива не содержит положений о возмещении НДС. Данная Директива (ст. 20) просто определяет условия, которые должны быть соблюдены для того, чтобы сумма налоговых вычетов корреспондировала с суммой «исходящего» налога (см. приказ от 03.03.2004 по Делу № C-395/02 ТранспортСервис (TransportService) [2004] ECR I-1991, пункт 27).
91. Таким образом, государства — члены ЕС, как правило, сами определяют условия последующего возмещения НДС в том случае, если такие условия остаются в рамках законодательства ЕС (ТранспортСервис (TransportService), пункт 28).
92. В связи с этим, однако, необходимо отметить, что меры, принимаемые государствами — членами ЕС в соответствии со статьей 22(8) Шестой Директивы в целях обеспечения надлежащего начисления и сбора налога и предотвращения случаев мошенничества, не должны выходить за рамки, необходимые для достижения указанных целей (см. Дело Габалфриса и другие (Gabalfrisa and Others), пункт 52 и приказ по делу ТранспортСервис (TransportService), пункт 29). Использование таких мер не должно приводить к искажению нейтрального характера НДС, лежащего в основе фундаментального принципа единой системы обложения НДС, установленной соответствующими положениями законодательства ЕС (см. Дело № C-454/98 Шмайнк & Кофрет (Schmeink & Cofreth) и Штробель (Strobel) [2000] ECR I6973, пункт 59).
93. Необходимо иметь в виду, что последствием выявления злоупотребления должно стать не наложение штрафа (применение данной меры наказания требует наличия четкой и недвусмысленной законодательной базы), а возникновение обязательства по уплате соответствующей задолженности как результат выявления неуплаты, повлекшей за собой неправомерный вычет всей или части суммы «входного» НДС (по этому вопросу см. Дело Эмсланд Штэрке (Emsland Stаrke), пункт 56).
94. Отсюда следует, что операции, образующие состав злоупотребления, следует переквалифицировать с тем, чтобы восстановить ситуацию, которая бы имела место при отсутствии операций, образующих такое злоупотребление.
95. В связи с этим при выявлении злоупотребления правом на применение вычета налоговые органы вправе потребовать (и их требования будут иметь обратную силу) уплаты налогоплательщиком суммы, вычет которой был осуществлен по каждой из операций (Фини Эйч (Fini H), пункт 33).
96. При этом из этой суммы необходимо вычесть сумму налога по реализованной продукции, обязанность по уплате которого была искусственным образом создана в связи с реализацией схемы снижения налогового бремени, и при необходимости возместить суммы превышения.
97. Аналогичным образом при отсутствии состава злоупотребления право на вычет НДС, предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг), предоставляется налогоплательщику, который получил выгоду от первой сделки, не образующей состава злоупотребления, в соответствии с предусмотренными Шестой Директивой правилами применения вычетов.
98. На основании вышеизложенного ответ на вопрос 1(б) должен звучать следующим образом: в случаях выявления злоупотребления правом образующие его операции следует переквалифицировать с тем, чтобы восстановить ситуацию, которая бы имела место при отсутствии операций, образующих такое злоупотребление.
На этом основании Суд (Большая палата) настоящим выносит следующее решение:
1. Операции, аналогичные рассматриваемым в ходе основного судебного производства, образуют реализацию товаров и услуг, а также экономическую деятельность в смысле статей 2(1), 4(1) и (2), 5(1) и 6(1) Шестой Директивы Совета 77/388/EЭC от 17.05.1997 о гармонизации законодательства государств — членов ЕС в части налогов с оборота — Единая система обложения налогом на добавленную стоимость: единообразные принципы исчисления налоговой базы, в редакции Директивы Совета 95/7/EC от 10.04.1995, при условии, что такие операции отвечают объективным критериям, на которых основываются данные понятия, даже если операции осуществляются с единственной целью получения налоговой выгоды, и при их осуществлении никакие другие экономические цели не преследуются.
2. Положения Шестой Директивы следует истолковывать следующим образом: право налогоплательщика на вычет «входного» НДС исключается в случаях, когда операции, из которых такое право возникает, образуют злоупотребление правом.
Для установления факта злоупотребления правом необходимо, во-первых, чтобы результатом рассматриваемых операций, несмотря на формальное соответствие положениям Шестой Директивы и заменяющих ее положений национального законодательства, было получение налоговых выгод, предоставление которых противоречило бы цели указанных положений. Во-вторых, должен существовать ряд объективных факторов, явно свидетельствующих о том, что основной целью рассматриваемых операций было получение налоговой выгоды.
3. В случаях выявления злоупотребления правом образующие его операции следует переквалифицировать с тем, чтобы восстановить ситуацию, которая бы имела место при отсутствии операций, образующих такое злоупотребление».
[ сноска 1 ] См. Решение Суда ЕС от 12.01.2006 // Налоговед, 2006, № 3. — С. 59—75.
Ключевые слова: Халифакс, Суд ЕС, налоговая оптимизация, злоупотребление, уклонение от уплаты налога, НДС, Великобритания, EU Court, Halifax, tax evasion, tax optimisation, UK, VAT
