Комментарий к Определению Конституционного Суда РФ от 08.11.2005 № 438-О
Ю.Н. Завьялова,
адвокат,
юридическая компания
«Пепеляев, Гольцблат и партнеры»
Конституционный Суд РФ в Определении от 08.11.2005 № 438-О выразил позицию о конституционности абзаца третьего пункта 1 статьи 83 НК РФ, делегирующего право решения вопроса об особенностях учета крупнейших налогоплательщиков Минфину России. Суд высказался также и относительно других вопросов, важных для разрешения споров, связанных с исполнением крупнейшими налогоплательщиками своих обязанностей.
Законодательство предусматривает учет крупнейших налогоплательщиков как в межрегиональных налоговых органах, так и в налоговых органах по месту их нахождения
Высший Арбитражный Суд РФ принял Решение от 25.11.2004 № 7448/04 по делу о признании частично недействующими приказов МНС России от 31.08.2001 № БГ-3-09/319 «Об утверждении Порядка определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков — российских организаций» и от 16.04.2004 № САЭ-3-30/290 «Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении критериев отнесения российских организаций — юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях».
В Решении сделан вывод о том, что исходя из анализа статей 11, 21, 23, 83 и 84 НК РФ рассмотренные приказы не исключают возможности учета крупнейших налогоплательщиков в налоговом органе по месту нахождения организации. Такие налогоплательщики не лишены возможности реализовывать права и выполнять обязанности налогоплательщика, в том числе и по месту нахождения организации.
Таким образом, ВАС РФ признал, что действующее законодательство предусматривает учет крупнейших налогоплательщиков как в межрегиональных (межрайонных) налоговых органах, так и в налоговых органах по месту нахождения и не усмотрел нарушений рассмотренными приказами законных интересов налогоплательщиков в том числе и по реализации ими своих прав и по выполнению обязанностей с минимальными издержками в условиях территориальной близости.
Этот вывод был подтвержден Конституционным Судом РФ в Определении от 08.11.2005: «Действующее законодательство предусматривает учет крупнейших налогоплательщиков одновременно как в межрегиональных (межрайонных) налоговых органах, так и в налоговых органах по месту нахождения» (абз. 6 п. 3 мотивировочной части Определения).
Кроме этого, высказываясь относительно конституционности положений абзаца третьего пункта 1 статьи 83 НК РФ, делегирующего право решения вопроса об особенностях постановки на учет крупнейших налогоплательщиков Минфину России, Конституционный Суд РФ не усмотрел их нарушающими конституционные права налогоплательщиков. Суд подтвердил правомерность выводов Высшего Арбитражного Суда РФ и с точки зрения норм Налогового кодекса РФ.
Это означает, что в соответствии с законодательством о налогах и сборах крупнейший налогоплательщик в обеспечение гарантий защиты своих конституционных прав подлежит учету в налоговом органе по месту нахождения и имеет возможность реализовывать свои права и выполнять обязанности налогоплательщика с минимальными издержками в условиях территориальной близости, то есть по месту своего нахождения.
Компетенция налоговых органов, в которых крупнейший налогоплательщик одновременно состоит на учете, должна быть разграничена
В целях соблюдения принципа равенства и правовой определенности, вытекающего из статьи 1 (часть 1), статей 2, 6 (часть 2), 18, 19 (части 1 и 2) и 55 (части 2 и 3) Конституции РФ, компетенция налоговых органов, в которых крупнейший налогоплательщик одновременно состоит на учете, должна быть разграничена. Полномочия налоговых органов должны осуществляться с надлежащей степенью взаимодействия, с тем чтобы исключить возможность проведения параллельных контрольных процедур и возложения на крупнейших налогоплательщиков дополнительных обременений, связанных с выполнением требований сразу нескольких налоговых органов. Такой вывод подтвержден Конституционным Судом РФ в Определении от 08.11.2005 (абз. 7 п. 3 мотивировочной части Определения).
Однако разграничение полномочий должно быть основано не на фактических действиях налоговых органов, а на нормативно-правовом регулировании, поскольку гарантией соблюдения прав налогоплательщиков при исполнении ими обязанностей уплаты налогов и сборов служат соответствующие нормы НК РФ. При этом формы налогового контроля и порядок его проведения, в том числе условия учета налогоплательщиков, которые призваны гарантировать, с одной стороны, исполнение ими налоговых обязанностей, а с другой — защиту их конституционных прав, определяет федеральный законодатель, на что указано в Определении № 438-О.
В случае отсутствия в НК РФ прямых норм, разграничивающих компетенцию налоговых органов, как указал Конституционный Суд РФ, необходимо исключать возможность дублирования функций налоговыми органами.
Следует отметить, что Указом от 23.07.2003 № 824 «О мерах по проведению административной реформы в 2003—2004 годах» Президент РФ в целях реализации положений, касающихся проведения административной реформы, направленной на повышение эффективности деятельности системы федеральных органов исполнительной власти, определил приоритетные и важные принципы формирования структуры федеральных органов исполнительной власти: прекращение избыточного государственного регулирования, исключение дублирования функций и полномочий федеральных органов исполнительной власти.
Поэтому в тех случаях, когда в НК РФ предусмотрен порядок реализации крупнейшим налогоплательщиком прав и выполнения обязанностей, подлежат применению прямые нормы.
В ситуации, когда законодательство РФ о налогах и сборах прямо не разграничивает компетенцию налоговых органов, крупнейший налогоплательщик вправе исполнять свои обязанности и реализовывать права в территориальном налоговом органе по месту своего нахождения, исходя из общего принципа защиты конституционных прав налогоплательщиков (ст. 57 НК РФ), на который сослался Конституционный Суд РФ в Определении № 438-О, и исходя из того, что цели рациональной организации деятельности органов власти не могут служить основанием для ограничения прав и свобод (Постановление КС РФ от 15.01.98 № 2-П; Определение КС РФ № 438-О).
Единая система налоговых органов — гарантия защиты интересов и государства, и налогоплательщика
Поскольку федеральный законодатель предусмотрел, что налоговые органы созданы в виде единой централизованной системы, обеспечивающей централизованный контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов и иных обязательных платежей (п. 1 ст. 30 НК РФ), а соответственно могут обеспечить внутренний обмен и передачу информации, то при реализации налогоплательщиком прав и обязанностей в условиях территориальной близости публичные интересы, перечисленные в статье 55 (часть 3) Конституции РФ, соблюдаются.
В Определении № 438-О (абз. 4 п. 2 мотивировочной части Определения) Конституционный Суд РФ отметил, что обеспечением гарантий прав крупнейших налогоплательщиков также служит то, что налоговый орган является звеном единой системы налоговых органов, как это предусматривает пункт 1 статьи 30 НК РФ.
Межрегиональные инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам не являются территориальными органами (абз. 4 п. 2 мотивировочной части Определения), однако входят в единую централизованную систему налоговых органов согласно пункту 1 раздела 1 Приложения 2 к приказу Минфина России от 09.08.2005 № 101н «Об утверждении положений территориальных налоговых органов Федеральной налоговой службы».
Таким образом, и налоговый орган по крупнейшим налогоплательщикам, и налоговый орган по месту нахождения крупнейшего налогоплательщика входят в централизованную систему налоговых органов. Так соблюдаются и публичные интересы по исполнению крупнейшими налогоплательщиками обязанностей перед государством, и защита их конституционных прав по исполнению обязанностей и реализации прав в территориальных налоговых органах по месту нахождения.
Постановка на учет в инспекции по крупнейшим налогоплательщикам не возлагает на налогоплательщиков дополнительных обязанностей
Как следует из приказа МНС России от 31.08.2001 № БГ-3-09/319 (в редакции приказа МНС России от 08.04.2003 № БГ-3-09/171, приказа ФНС России от 26.04.2005 № САЭ-3-09/178@ с изменениями, внесенными решением ВАС РФ от 25.11.2004 № 7448/04) и приказа МНС России от 16.04.2004 № САЭ-3-30/290@, постановка на учет в инспекции по крупнейшим налогоплательщикам необходима с целью администрирования организаций — крупнейших налогоплательщиков. Это не возлагает на налогоплательщиков дополнительных обязанностей, в частности, по подаче деклараций и порядку уплаты налогов. Процедура налогового администрирования проводится в рамках внутреннего взаимодействия налоговых органов в целях совершенствования налогового контроля и реализации полномочий, предоставленных абзацем третьим пункта 1 статьи 83 НК РФ Минфину России, что соответствует понятию налоговых органов как единой централизованной системы налогового контроля (п. 1 ст. 30 НК РФ).
Конституционный Суд РФ также отметил, что особый порядок учета крупнейших налогоплательщиков позволяет более эффективно проводить контроль за уплатой сумм налогов, которые в значительной степени влияют на формирование бюджета. Кроме того, КС РФ заметил, что процедура постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, установленная, в частности, приказом Минфина России от 11.07.2005 № 85н об утверждении особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, проводится без участия налогоплательщиков и не влечет для них неблагоприятных имущественных последствий или нарушения прав (абз. 4 п. 3 мотивировочной части Определения).
Инспекция по учету крупнейших налогоплательщиков может осуществлять такой налоговый контроль, который не нарушает прав налогоплательщика
Конституционный Суд РФ фактически признал за налоговым органом по крупнейшим налогоплательщикам право на проведение налогового контроля в отношении налогоплательщика (абз. 5 п. 3 мотивировочной части Определения). При этом Суд указал, что правовое регулирование может быть основано на принципе рациональной организации деятельности органов власти. В частности, в абзаце третьем пункта 3 мотивировочной части Определения говорится: «Федеральный законодатель, формулируя норму абзаца третьего пункта 1 статьи 83 НК РФ, указал на цели правового регулирования — установление дополнительного основания постановки налогоплательщиков на учет. Наделение же Министерства финансов РФ правом определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков позволяет оперативно реагировать на изменения в экономике и финансовой системе, что не освобождает законодателя от обязанности определить цели и границы подобного регулирования, исключив нарушения конституционных прав налогоплательщиков».
Следовательно, руководствуясь принципом недопущения дублирования компетенции и полномочий налоговых органов, инспекция по учету крупнейших налогоплательщиков может проводить такой налоговый контроль, который не нарушает конституционных прав налогоплательщика и не создает параллельных контрольных процедур и обременений, связанных с выполнением требований одновременно нескольких налоговых органов.
Так, порядок уплаты и подачи деклараций и иных форм отчетности, например, по НДС, акцизу, налогу на доходы физических лиц, на прибыль организаций, на добычу полезных ископаемых, водному налогу, госпошлине и ЕСН предусмотрен в НК РФ [ сноска 1 ] .
Этот порядок не означает уплаты налогов и подачи деклараций исключительно или дополнительно по месту нахождения межрегиональных (межрайонных) налоговых органов по крупнейшим налогоплательщикам. По перечисленным налогам крупнейший налогоплательщик обязан подавать декларации и вносить плату только в порядке, указанном в названных статьях, — по месту своего нахождения, по месту возникновения объекта налогообложения и пр.
Применение общих норм, в частности норм статьи 80 НК РФ, предусматривающей подачу деклараций по месту учета налогоплательщика, в таком случае неправомерно. Существуют нормы специальные, а исполнение одной и той же обязанности в нескольких налоговых органах одновременно исходя из риска привлечения к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации противоречит принципу равенства и правовой определенности, создает недопустимое дублирование функций налоговых органов.
В случае отсутствия специального нормативного регулирования порядка подачи деклараций и уплаты налога (например, как следует из пунктов 2 и 3 ст. 174 НК РФ; п. 5 ст. 174 НК РФ) или в ситуации, когда место подачи декларации и уплаты налога не определено в НК РФ, крупнейший налогоплательщик обязан представлять декларацию и уплачивать налог по месту своего нахождения, то есть в условиях территориальной близости. Следует отметить, что такая обязанность может исполняться и через инспекцию по крупнейшим налогоплательщикам, если место ее расположения соответствует месту нахождения организации, или по месту возникновения объекта налогообложения.
При этом, как следует из анализа перечисленных норм НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты отдельных налогов, законодатель следует принципу «единого» места подачи декларации и уплаты соответствующего вида налога. Такое правовое регулирование соответствует принципу рациональной организации деятельности налоговых органов.
Порядок и основания истребования налоговыми органами документов, в частности в порядке проведения камеральной налоговой проверки, урегулированы статьями 93 и 88 НК РФ. В случае необходимости подтверждения правильности исчисления и уплаты налога налоговый орган, проводящий камеральную налоговую проверку, вправе и даже обязан (п. 2 ст. 33 НК РФ) запросить дополнительные сведения. Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Из системного анализа статей НК РФ, регулирующих порядок подачи деклараций и уплаты налогов, следует, что камеральные налоговые проверки должны проводиться только теми налоговыми органами, по месту нахождения которых крупнейший налогоплательщик обязан представлять декларации.
Требование представления в налоговый орган документов в целях проведения камеральной налоговой проверки деклараций, представляемых налогоплательщиком в другой налоговый орган, не отвечает принципу рациональной организации деятельности органов власти и определенности правовой нормы. НК РФ не освобождает налоговый орган от обязанности проводить проверку налогоплательщика и истребовать в случае необходимости документы, а налогоплательщика не освобождает от обязанности исполнять требования налогового органа (статьи 93 и 126 НК РФ).
Если подача деклараций и уплата налога проводятся через налоговый орган, отличный от инспекции по крупнейшим налогоплательщикам, то проведение такой инспекцией камеральной налоговой проверки деклараций и истребование в рамках такой проверки документов незаконно.
Проведение инспекцией по учету крупнейших налогоплательщиков выездной налоговой проверки может быть признано законным и не нарушающим права крупнейших налогоплательщиков.
Оценка влияния материальных издержек на права крупнейших налогоплательщиков относится к полномочиям арбитражных судов
Оценка законности действий инспекции по крупнейшим налогоплательщикам по принципу оценки издержек налогоплательщика неправомерна, поскольку отсутствие четкого правового регулирования не может восполняться решениями арбитражных судов.
Конституционный Суд РФ, рассматривая конституционность положений абзаца третьего пункта 1 статьи 83 НК РФ, делегирующего право решения вопроса об особенностях постановки на учет крупнейших налогоплательщиков Минфину России, не признал их нарушающими конституционные права налогоплательщиков. Суд указал, что деятельность налогоплательщика, позволяющая отнести его к категории «крупнейших налогоплательщиков», находится в ряду иных специальных оснований, по которым подлежат постановке на учет в налоговых органах отдельные категории налогоплательщиков. Подобное регулирование обусловлено юридически значимыми объективными различиями между ними и потому не может рассматриваться как нарушающее принцип равенства. Этот принцип гарантирует равные права и обязанности субъектов, относящихся к одной и той же категории, и не исключает в отношении лиц, принадлежащих по условиям и роду деятельности к другим категориям налогоплательщиков, возможность установления иных предписаний (абз. 3 п. 2 мотивировочной части Определения). Материальные издержки крупнейших налогоплательщиков могут рассматриваться как адекватные социально необходимому результату при условии их обоснованности и соразмерности имущественному положению налогоплательщика (абз. 4 п. 3 мотивировочной части Определения). Оценка влияния указанных издержек на права крупнейших налогоплательщиков относится к полномочиям арбитражных судов (абз. 6 п. 3 мотивировочной части Определения).
Однако следует отметить, что выраженная в Определении позиция Конституционного Суда РФ касалась вопроса оценки законности и действительности положений, предусматривающих особенности порядка постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, в том числе определяющего место постановки, отличного от общего порядка учета налогоплательщиков и нарушающего их экономические права и законные интересы.
Конституционный Суд РФ указал, что решение этого вопроса не входит в его компетенцию, а относится к полномочиям арбитражного суда. Высший Арбитражный Суд РФ в таком порядке не усмотрел нарушений, поскольку действующее законодательство предусматривает учет крупнейшего налогоплательщика и в налоговых органах по месту его нахождения.
Позицию КС РФ, согласно которой оценка влияния материальных издержек на права крупнейших налогоплательщиков относится к полномочиям арбитражных судов, нельзя распространять на все случаи оценки законности действий межрегиональных инспекций по принципу: наличие материальных издержек не нарушает прав крупнейших налогоплательщиков, а следовательно, действия межрегиональной инспекции законны. Отсутствие четкого правового регулирования не может восполняться решениями арбитражных судов. Это может привести к нарушению принципа равенства среди крупнейших налогоплательщиков. При рассмотрении споров суды должны применять принцип реализации крупнейшими налогоплательщиками прав и выполнения обязанностей в условиях территориальной близости, а также недопустимости дублирования компетенции и полномочий налогового органа.
[ сноска 1 ] См: пункты 2 и 3 ст. 174 НК РФ; п. 5 ст. 174 НК РФ; п. 4 ст. 204 НК РФ; п. 5 ст. 204 НК РФ; п. 7 ст. 226 НК РФ; п. 2 ст. 230 НК РФ; п. 8 ст. 243 НК РФ; п. 2 ст. 80 НК РФ; пункты 1, 2 и 3 ст. 288 НК РФ; пункты 1 и 5 ст. 289 НК РФ; статьи 333.14 и 333.15 НК РФ; пункты 2 и 3 ст. 343 НК РФ; п. 1 ст. 345 НК РФ; статьи 333.16 и 333.42 НК РФ.
Ключевые слова: межрегиональная налоговая инспекция, постановка на учет, крупнейший налогоплательщик, № 438-О, Конституционный Суд, полномочия налогового органа, authority of the tax office, interregional tax office, major taxpayer, No. 438-O, tax registration
