Расходы на приобретение производственного комплекса

В последнее время в Москве и других крупных городах получила развитие практика приобретения имущественных объектов исключительно по причине особой ценности земельных участков, на которых эти объекты расположены. При этом возникают вопросы о налоговых последствиях таких операций.

• включение затрат в первоначальную стоимость нового комплекса как расходов на его создание;

• списание затрат в составе расходов на производство и реализацию;

• включение затрат в первоначальную стоимость производственного комплекса как расходов на приобретение основного средства, которое в дальнейшем реконструируется.

Включение затрат на приобретение объекта в первоначальную стоимость нового комплекса как расходов на его создание

Компания приобретает производственный комплекс (например, магазин, АЗС, фабрику) для дальнейшего строительства на его территории нового комплекса. После ввода нового комплекса в эксплуатацию и подачи документов на государственную регистрацию он подлежит включению в состав амортизируемого имущества, поскольку находится в собственности у компании, используется для извлечения дохода, а также имеет срок полезного использования более 12 месяцев и стоимость более 10 000 рублей. Расходы на строительство нового производственного комплекса будут учитываться при исчислении налога на прибыль путем списания амортизационных отчислений.

Расходы на приобретение данного комплекса могут быть включены в первоначальную стоимость нового комплекса и в дальнейшем списываться на затраты в составе амортизационных отчислений.

Порядок определения стоимости амортизируемого имущества установлен статьей 257 НК РФ. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 257 НК РФ «первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов». В рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость нового производственного комплекса определяется как сумма расходов на его сооружение. Налоговый кодекс РФ не устанавливает специальных требований или ограничений для включения в состав расходов на сооружение основного средства отдельных видов затрат. Поэтому в состав расходов на сооружение основного средства могут быть включены любые расходы, понесенные в связи со строительством основного средства, при условии, что они отвечают общим требованиям к расходам, установленным главой 25 НК РФ.

Общие требования к расходам, признаваемым в целях налогообложения, определены статьей 252 НК РФ, в соответствии с которой «расходами, на которые налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы в целях исчисления налога на прибыль, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода».

В расходы на сооружение нового производственного комплекса могут включаться в том числе и расходы на приобретение комплекса, поскольку они необходимы для дальнейшего строительства. Эти расходы также отвечают требованиям статьи 252 НК РФ, поскольку они понесены компанией в связи со строительством нового комплекса, который будет использован для реализации продукции, то есть при ведении деятельности, направленной на извлечение дохода. Таким образом, указанные расходы являются расходами на сооружение нового производственного комплекса, поэтому должны включаться в его первоначальную стоимость.

Тем не менее данный подход связан с определенными налоговыми рисками. Налоговый орган может посчитать, что расходы на приобретение производственного комплекса для компании экономически не оправданны: статья 252 НК РФ определяет расходы в том числе как экономически оправданные затраты. Однако законодатель не определил, что понимается под экономически оправданными затратами. По мнению налоговых органов, расходы признаются экономически оправданными, если они обусловлены целями получения доходов, удовлетворяют принципу рациональности и обусловлены обычаями делового оборота. Указанная позиция налоговых органов была выражена в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729, которые отменены приказом ФНС России от 21.04.2005 № САЭ-3-02/173@. Однако несмотря на то что Методические рекомендации не действуют, существует риск того, что при проведении мероприятий налогового контроля налоговые органы будут руководствоваться именно таким принципом установления соответствия расходов принципу экономической оправданности. В рассматриваемой ситуации налоговый орган может указать, что расходы на приобретение производственного комплекса не рациональны, поскольку приобретенный комплекс не используется компанией в производственной деятельности и в дальнейшем выбывает из ее собственности в результате сноса (уничтожения).

Возможная позиция налогового органа представляется небесспорной.

Во-первых, возможная трактовка налоговыми органами принципа экономической оправданности расходов как рациональных и обусловленных обычаями делового оборота затрат необоснованно расширяет определение, данное законодателем в статье 252 НК РФ, поскольку такие признаки не предусмотрены НК РФ в качестве обязательных.

Во-вторых, системное толкование положений НК РФ ориентирует на то, что расходы, понесенные в связи с деятельностью, направленной на извлечение дохода, не должны отвечать требованию экономической обоснованности. По нашему мнению, в статье 252 НК РФ законодатель дал два определения расходов: обоснованные, то есть экономически оправданные затраты, и любые затраты, в том числе экономически неоправданные, направленные на извлечение дохода. Наличие двух определений затрат предполагает возможность учесть их в целях налогообложения.

Подтверждение такому определению расходов можно найти и в отдельных положениях главы 25 НК РФ. Например, подпункт 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ предписывает учитывать потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, в составе внереализационных расходов. Несмотря на то что указанный вид расходов не связан с производством и реализацией, равно как и не направлен на извлечение доходов, для признания таких расходов в целях налога на прибыль применяется принцип экономической оправданности затрат.

Одновременно нормы подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ позволяют включить в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, те затраты, которые не были прямо упомянуты в главе 25 НК РФ, но которые связаны с производством и реализацией продукции. Это соответствует второму определению расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). Поскольку расходы на приобретение производственного комплекса понесены в связи с сооружением нового комплекса, который будет использоваться компанией для реализации продукции, то есть для осуществления деятельности, направленной на извлечение дохода, указанные расходы должны учитываться в целях налогообложения прибыли, даже если они экономически не обоснованы.

В-третьих, в судебной практике признаки рациональности или обусловленности расходов обычаями делового оборота не признаются в качестве обязательных. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 04.11.2003 по делу № А56-11030/03 суд пришел к выводу, что по смыслу статьи 252 НК РФ «экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельностью налогоплательщика. Принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период (п. 8 ст. 274 НК РФ)». Аналогичные выводы были сделаны ФАС СЗО в Постановлениях от 17.09.2003 по делу № А56-5813/03, от 25.12.2003 по делу № А56-21669/03 и от 09.02.2004 по делу № А56-20999/03; ФАС ЦО в Постановлении от 23.12.2003 по делу № А 23-1782/03A-5-190.

Изложенные доводы позволяют сделать вывод, что расходы на приобретение производственного комплекса могут учитываться при исчислении налога на прибыль, поскольку понесены в связи со строительством нового комплекса, который будет использоваться для деятельности, направленной на извлечение дохода.

Тем не менее при отсутствии сформировавшейся судебной практики по данному вопросу риск негативного разрешения судебного спора с налоговым органом сохраняется. Снизить этот риск до уровня приемлемого позволит документальное оформление рациональности понесенных компанией расходов.

Подтвердить рациональность расходов компании могут документы, обосновывающие целесообразность приобретения действующего производственного комплекса и строительство на этом земельном участке нового комплекса. Необходимость такого приобретения может быть обусловлена отсутствием свободных земельных участков, пригодных для строительства на них новых комплексов. Подтвердить это обстоятельство можно как внутренними документами компании, так и документами, подготовленными для компании третьими лицами (например, заключение профессиональной риелторской организации об отсутствии на территории населенного пункта свободных земельных участков, отвечающих требованиям компании).

Кроме того, дополнительным доводом, подтверждающим рациональность расходов на приобретение производственного комплекса, может быть и следующее обстоятельство. Несмотря на то что предметом договора купли-продажи данного комплекса является имущество, права пользования земельным участком также при этом переходят компании. Пунктом 1 статьи 552 ГК РФ «по договору продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования».

В Москве, как и во многих других городах Российской Федерации, право пользования земельным участком можно получить на возмездном основании в результате заключения договора аренды на торгах. Так, в соответствии с положениями статьи 14 Закона г. Москвы от 14.05.2003 № 27 «О землепользовании и застройке в городе Москве» (с изменениями от 14.04.2004) «в случаях, когда федеральными законами не устанавливается обязательность отчуждения земельного участка из собственности города Москвы, предоставление в аренду является основной (преимущественной) формой распоряжения землями, находящимися в собственности города Москвы». Пункт 3 статьи 14 Закона г. Москвы устанавливает, что «договор аренды земельного участка заключается с победителем торгов (конкурсов, аукционов) по продаже права на заключение договора аренды в соответствии с условиями этих торгов». При этом без участия в торгах (конкурсах, аукционах) право на заключение договора аренды имеют только собственники капитальных зданий, строений, сооружений в отношении земельных участков, на которых расположены такие объекты (п. 4 ст. 14 Закона г. Москвы).

Согласно постановлению Правительства РФ от 11.11.2002 № 808 «Об организации и проведении торгов по продаже находящихся в государственной или муниципальной собственности земельных участков или права на заключение договоров аренды таких земельных участков» предоставление в аренду земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, осуществляется за определенную в ходе торгов (конкурсов, аукционов) плату.

Кроме того, статья 6 Закона г. Москвы устанавливает, что «собственники капитальных зданий, строений, сооружений имеют исключительное право на приватизацию земельных участков, занятых этими зданиями, строениями, сооружениями и необходимых для их использования (эксплуатации)». Таким образом, чтобы получить право пользования земельным участком, компания будет вынуждена нести расходы на оплату приобретения права пользования в рамках заключения договора на торгах. Этот аргумент подтверждает, что безвозмездное получение компанией права пользования земельным участком невозможно, что в условиях отсутствия подходящих для строительства производственного комплекса земельных участков подтверждает рациональность расходов компании на приобретение этого комплекса.

Можно сделать вывод о правомерности включения расходов на приобретение производственного комплекса в состав расходов на сооружение нового комплекса и списание указанных расходов в составе амортизационных отчислений.

Списание затрат в составе расходов на производство и реализацию

Другой возможный подход к порядку учета расходов на приобретение производственного комплекса заключается в их единовременном списании в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Глава 25 НК РФ устанавливает «открытый» перечень расходов, которые могут учитываться при исчислении налога на прибыль. В расходы могут быть включены любые затраты при условии, что они отвечают требованиям, установленным статьей 252 НК РФ.

Расходы на приобретение производственного комплекса понесены компанией в связи с ведением деятельности, направленной на извлечение дохода. Кроме того, они соответствуют и тем требованиям, которые предъявляет к расходам налоговый орган: они рациональны и обусловлены обычаями делового оборота. Таким образом, расходы на приобретение производственного комплекса отвечают требованиям статьи 252 НК РФ.

В то же время указанные расходы могут не включаться в первоначальную стоимость основного средства, поскольку не являются расходами непосредственно на его сооружение. Поскольку НК РФ не устанавливает перечень расходов на сооружение основного средства, которые должны включаться в первоначальную стоимость, налогоплательщик в силу пунктов 6 и 7 статьи 3 НК РФ при выборе режима налогообложения может использовать наиболее благоприятный вариант. Возможность применить наиболее благоприятный режим налогообложения обоснована тем, что «акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить» (п. 6 ст. 3 НК РФ), а «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика» (п. 7 ст. 3 НК РФ). Наиболее благоприятным, то есть связанным с уплатой в бюджет наименьшей суммы налога, является единовременное списание на расходы затрат на приобретение производственного комплекса.

В зависимости от характера расходов, а также условий и направлений деятельности налогоплательщика можно выделить расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся обоснованные затраты на ведение деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Приобретение производственного комплекса (на месте которого создается новый комплекс, включаемый в состав основных средств) связано с осуществлением в дальнейшем деятельности, направленной на извлечение доходов, что подтверждает правомерность включения указанных расходов в состав расходов, связанных с производством и реализацией. Этот вариант учета расходов на приобретение производственного комплекса связан с существенными налоговыми рисками, поскольку налоговый орган, основываясь на буквальном толковании статьи 257 НК РФ, может настаивать на том, что  расходы на приобретение производственного комплекса являются расходами на сооружение нового комплекса, поскольку они необходимы для его строительства, и поэтому должны включаться в первоначальную стоимость.

Косвенно указанная позиция налогового органа подтверждена в письме от 02.04.2003 № 27-0-10/105-Л737, в котором МНС России указало, что расходы на приобретение права аренды необходимы и связаны со строительством основного средства, поэтому должны быть включены налогоплательщиком в его первоначальную стоимость.

Учитывая неопределенность нормы статьи 257 НК РФ и отсутствие судебной практики по аналогичным спорам, риски, возникающие при таком варианте учета расходов на приобретение производственного комплекса, являются существенными.

Включение затрат в первоначальную стоимость производственного комплекса как расходов на приобретение основного средства, которое в дальнейшем реконструируется

Наконец, расходы на приобретение производственного комплекса можно рассматривать как расходы на приобретение основного средства, которое в дальнейшем подверглось реконструкции. В силу абзаца 2 пункта 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение.

В соответствии с абзацем 1 пункта 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случае достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции или технического переоснащения.

Проанализировав нормы статьи 257 НК РФ, можно сделать вывод об отсутствии признаков проведения достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического переоснащения, частичной ликвидации в действиях налогоплательщика по полной ликвидации основных средств и созданию новых.

Согласно положениям пункта 2 статьи 257 НК РФ достройкой, дооборудованием, модернизацией считаются любые работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения объекта амортизируемого основного средства, повышенными нагрузками или другими новыми качествами. К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств для увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Техническое переоснащение — это комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Во всех указанных случаях речь идет о различных изменениях характеристик объектов основных средств, которые после капитальных вложений продолжают существовать в том или ином виде и эксплуатироваться налогоплательщиком. В рассматриваемом же случае приобретенный производственный комплекс будет полностью ликвидирован, что может быть подтверждено соответствующими документами, оформляемыми компанией с подрядными организациями, которые выполняют работы по сносу старого комплекса и возведению нового.

Таким образом, трактовка работ по строительству нового производственного комплекса как достройки или реконструкции приобретенного производственного комплекса не соответствует требованиям НК РФ.

*   *   *

Таким образом, с наименьшими налоговыми рисками, по нашему мнению, связан подход, при котором расходы на приобретение производственного комплекса учитываются в первоначальной стоимости нового комплекса как расходы на его создание и списываются в порядке начисления амортизации. Вместе с тем, данный вариант сопряжен с рисками возникновения спора с налоговым органом, который может не согласиться с обоснованностью списания данных затрат. Однако квалифицированное судебное представительство в таком споре с учетом приведенных рекомендаций снижает риск его неблагоприятного исхода для налогоплательщика.

Вариант, при котором затраты на приобретение производственного комплекса списываются на расходы единовременно как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, сопряжен с более значительными налоговыми рисками, которые проанализированы выше. Включение затрат на покупку комплекса в первоначальную стоимость основного средства, которое в дальнейшем было реконструировано, не приемлемо, поскольку не соответствует положениям Налогового кодекса РФ.