О балансе публичного, квазипубличного и частного интересов в практике КС РФ
партнер юридической компании
канд. юрид. наук
В настоящее время критерий добросовестности налогоплательщика как не предусмотренный законом дополнительный критерий определения правомерности его действий в значительной степени направлен на реализацию квазипубличного интереса бюрократии.
В настоящее время внимание многих специалистов в области налогового права привлекает проблема баланса частного и публичного интересов в налоговом праве. Не случайно Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно ссылался на баланс частного и публичного интересов как на ключевой аргумент для обоснования своих выводов по вопросам налогообложения (см., например, Постановление КС РФ от 16.07. 2004 № 14-П; Определение КС РФ от 08.04.2004 № 169-О; Определение КС РФ от 30.09.2004 № 317-О).
Мы попытались исследовать соотношение публичного, квазипубличного и частного интересов в налоговом праве и, в частности, в практике КС РФ по налоговым вопросам. Термин «квазипубличный интерес», насколько известно автору, ранее в науке налогового права не использовался, поэтому попробуем обосновать, что следует понимать под этим термином.
Но прежде всего нужно рассмотреть возможность критики решений высших судебных инстанций, к числу которых относится и Конституционный Суд Российской Федерации. Существует мнение, что критика решений высших судебных инстанций недопустима, поскольку умаляет авторитет судебной власти. На наш взгляд, это мнение свидетельствует о многом, а именно о стремлении ограничить общественный контроль судебной власти. Безусловно, судебные акты высших судебных инстанций обязательны к исполнению в любом случае, даже если кто-то считает их выводы спорными. Однако в рамках доктрины подчиненности государства гражданскому обществу следует признать, что общественное и научное обсуждение обоснованности решений высших судебных инстанций — одна из форм общественного контроля государства (в данном случае — судебной власти). Поэтому неприятие позиции о допустимости общественной критики решений высших судебных инстанций есть не что иное, как отражение стремления к закрытости и самодостаточности государства, его независимости от общества.
Аналогичную позицию занимают и судьи арбитражных судов, которым приходится применять правовые позиции КС РФ. Так, судья И.В. Цветков отмечает: «Критика Конституционного Суда РФ необходима. Если мы будем только обсуждать в тиши кабинетов практику Конституционного Суда Российской Федерации, толку не будет. Нужна публичная критика, чтобы была обратная связь между юридическим сообществом и Конституционным Судом РФ. И бояться этого не следует» [ сноска 1 ] .
К сожалению, в последнее время растет количество судебных актов Конституционного Суда РФ, которые подвергаются юридическим сообществом обоснованной критике. При этом спорные и, по мнению многих, необоснованные позиции Конституционного Суда РФ принимаются по весьма значимым, можно сказать, ключевым проблемам налогового права.
Проблема полномочий исполнительной власти в сфере установления сборов
Конституционный Суд РФ в отступление от ранее высказанной позиции в конце 2002 года признал, что фискальные сборы могут регулироваться не только законом, но и подзаконными актами (Определения КС РФ от 10.12.2002 № 283-О; от 10.12.2002 № 284-О). Отметим, что в Постановлении от 11.11.97 № 16-П КС РФ указал, что «налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства». Таким образом, ранее принцип законной формы, установленный статьей 57 Конституции РФ и для налогов, и для сборов, однозначно распространялся КС РФ на правовое регулирование сборов. Однако в конце 2002 года КС РФ (что примечательно, в форме определений), по сути, изменил свою правовую позицию. Правовая позиция о нераспространении на сборы принципа установления их исключительно законом получила дальнейшее развитие в практике КС РФ, что свидетельствует об устойчивости этой правовой позиции. Так, в Определении КС РФ от 08.04.2004 № 133-О КС РФ признал конституционным делегирование законом Правительству РФ права устанавливать перечень действий, за совершение которых взимаются патентные пошлины, их размеры, порядок и сроки уплаты, основания для освобождения от уплаты пошлин, уменьшения их размеров или возврата пошлин.
Следует заметить, что как законная форма сбора, так и законная форма налога — это не пустые формальности, а выражение права граждан (через парламент) соглашаться или не соглашаться на принудительное изъятие их собственности в виде налогов и сборов. Признание возможности передачи (делегирования) исполнительной власти права на установление сборов, по сути, означает серьезное расширение власти чиновников в сфере налогообложения.
Проблема возврата из бюджета излишне уплаченных косвенных налогов
В Определении от 02.10.2003 № 317-О КС РФ отметил, что косвенные налоги имеют специфику при реализации налогоплательщиком права на их возврат или зачет при излишней уплате. КС РФ отметил, что законодатель не связывает реализацию права налогоплательщика на зачет или возврат излишне уплаченного акциза с возвратом или невозвратом этих сумм покупателям подакцизных товаров. Тем не менее, сделал вывод КС РФ, одновременный возврат из бюджета плательщику акциза излишне уплаченных сумм акциза (равно как и зачет этой суммы в счет будущих платежей) с отнесением всех сумм акциза на покупателей подакцизного товара без возврата им излишне уплаченной налогоплательщиком части акциза означало бы неосновательное обогащение плательщика акциза.
Таким образом, забота о правах носителей косвенного налога послужила основой для существенного ограничения прав налогоплательщика на возврат или зачет излишне уплаченного косвенного налога. Вряд ли частно-правовые отношения участников гражданского оборота должны влиять на сохранение в бюджете и расходование государством денежных сумм, поступивших в бюджет без законных на то оснований (в излишнем размере). Позиция КС РФ явно отдает приоритет потребности сохранения бюджетных источников [ сноска 2 ] над принципом законности.
Проблема гарантий налогоплательщиков от произвольного изменения режима налогообложения
Известно, что серьезному ограничительному толкованию КС РФ была подвергнута статья 5 НК РФ, которая устанавливает правовые гарантии стабильности правового положения налогоплательщиков, вводя ограничения на вступление в силу актов законодательства о налогах и сборах. КС РФ в Определении от 08.04.2003 № 159-О указал, что Закон от 31.12.2001, который ухудшал положение индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения при исчислении ЕСН, вступил в силу «не ранее чем с 1 февраля 2002 года». В то же время конституционное толкование статьи 5 требовало признания того, что такой закон вступает в силу не ранее одного месяца с момента опубликования (опубликован 31 декабря 2002 года) и не ранее первого числа следующего налогового периода после этого, то есть с 1 января 2003 года [ сноска 3 ] . В Определении от 05.02.2004 № 28-О и в Определении от 04.03.2004 № 49-О КС РФ признал, что поскольку взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налогами, то на порядок их введения в действие правила статьи 5 НК РФ не распространяются.
Таким образом, и на эти существенные публично-правовые платежи КС РФ не распространил принцип стабильности, закрепленный в статье 5 НК РФ. Но самым ярким прямым отступлением КС РФ от смысла статьи 5 НК РФ стала широко известная его позиция, закрепленная в Определении от 06.02.2004 № 48-О, согласно которой КС РФ признал, что введение повышающих коэффициентов к земельному налогу на соответствующий бюджетный год без учета статьи 5 НК РФ не противоречит Конституции РФ. Эта позиция не нуждается в особой критике, поскольку не признать увеличение ставок налога в порядке индексации весьма сложно, однако именно это и было сделано КС РФ.
Проблема продолжительности налоговых проверок
Как известно, в Постановлении КС РФ от 16.07.2004 № 14-П содержится правовая позиция, согласно которой налоговые органы вправе приостанавливать выездную налоговую проверку. Таким образом, КС РФ создал ситуацию, когда налоговые органы могут практически произвольно «растягивать» срок проверки, периодически на несколько дней появляясь на предприятии для получения документов, а затем на недели и месяцы приостанавливая проверку для неспешного исследования документов.
Вероятно, понимая возможность злоупотреблений налоговыми органами по приостановлению проверок, КС РФ в этом постановлении распространил концепцию «злоупотребления правом» не только на налогоплательщиков (что было сделано им раньше), но и на налоговые органы. Так, в этом Постановлении КС РФ отмечается, что если при проведении налогового контроля «налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы».
Безусловно, налогоплательщику предоставлено право на судебную защиту от таких действий налоговых органов, однако сможет ли налогоплательщик с помощью конструкции «злоупотребления правом» налоговыми органами защитить себя от произвола при налоговом контроле — это большой вопрос. Если, по мнению налогоплательщика, проверка приостановлена налоговым органом произвольно и необоснованно, то налогоплательщик сможет, обратившись в арбитражный суд, месяца через два (если докажет искажение целей проверки, что практически очень трудно) получить решение, где такое приостановление, возможно, будет признано незаконным. Однако к этому моменту проверка, скорее всего, будет возобновлена и практического смысла в обжаловании приостановления, которое к тому времени уже закончится, не будет. Не следует также надеяться, что незаконное приостановление повлечет дальнейшую квалификацию арбитражным судом результатов проверки как незаконных по формальным основаниям.
Таким образом, Постановление КС РФ от 16.07.2004 № 14-П, по сути, серьезным образом увеличило объем полномочий налоговых органов при выездных налоговых проверках, при том что в НК РФ право налоговых органов на приостановление выездной налоговой проверки не упоминается.
Проблема борьбы с уклонением от уплаты налогов
Одной из самых жестких правовых позиций Конституционного Суда РФ стала позиция применимости к сфере борьбы с уклонением от уплаты налогов института сделок, совершенных в противоречии с основами правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ). Эта статья Гражданского кодекса РФ, представляя собой некий остаток мнений В.И. Ленина о соотношении частного и публичного (точнее, о необходимости подавления частного публичным [ сноска 4 ] ), была применена КС РФ в Определении от 08.06.2004 № 226-О к сделкам, направленным на уклонение от уплаты налогов. КС РФ, по сути, санкционировал применение взыскания всего полученного по сделке в доход государства, если сделка направлена на уклонение от уплаты налогов.
Таким образом, сложилась парадоксальная ситуация, когда законодатель устанавливает за умышленное уклонение от уплаты налогов санкцию в размере 40% неуплаченной суммы налога (п. 3 ст. 122 НК РФ), а КС РФ считает возможным применить конфискацию всей суммы сделки, а не только налога, пени и штрафа в 40% суммы налога.
Например, если гражданин умышленно уклонился от уплаты 13% налога на доходы физических лиц и эта сделка была специально им сконструирована для уклонения от налогообложения, то по НК РФ он может быть подвергнут взысканию 13% дохода от такой сделки, 5,2% штрафа от налогооблагаемого дохода от сделки и пени. По позиции КС РФ взыскивать в доход государства следует 100% дохода, то есть всю сумму сделки, а при наличии умысла у другого участника сделки — с него также взыскивается 100% суммы сделки.
Таким образом, создается возможность для применения санкций, которые очень напоминают ответственность по статье 13 Закона РФ «Об основах налоговой системы Российской Федерации», которые в Постановлении КС РФ от 15.07.99 № 11-П были признаны неконституционными, в том числе из-за их несоразмерности и неопределенности.
Примечательно то, что институт антисоциальной сделки задумывался и предназначался в советском праве именно для проведения классовой политики в сфере частных отношений [ сноска 5 ] .
Проблема вычета НДС при расчетах заемными средствами
Ни одно Определение КС РФ не вызывало такого общественного резонанса и возмущения, как Определение от 08.04.2004 № 169-О. Запрет на вычет НДС при расчетах заемными средствами (до возврата займа) с угрозой применения негативных последствий такого запрета с обратной силой (с 1 января 2001 года) повлек всплеск критики КС РФ, с которой ранее этот судебный орган не сталкивался.
Правовая позиция КС РФ не нашла поддержки и в Правительстве РФ, так как было очевидно ее негативное влияние на инвестиционный климат в стране. Все это привело, по сути, к отказу КС РФ от своей ранее высказанной жесткой правовой позиции. Так, в Определении от 04.11.2004 № 324-О КС РФ дополнительно разъяснил, что из Определения от 08.04.2004 № 169-О не следует, что налогоплательщик в любом случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма НДС уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности, денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности возврата займа).
Таким образом, судьба Определения КС РФ № 169-О — это пример того, что консолидированная позиция бизнеса, власти и юридического сообщества способна привести к изменению наиболее жестких и ошибочных правовых позиций КС РФ.
Объем данной статьи не позволяет изложить все спорные правовые позиции КС РФ. Следует отметить, что практика Конституционного Суда РФ последних лет содержит многочисленные примеры правовых позиций, которые были с одобрением восприняты научным сообществом и правоприменительной практикой [ сноска 6 ] . Поэтому не следует огульно критиковать КС РФ (что встречается в высказываниях налоговых специалистов), в практике которого сохраняется существенный правозащитный потенциал.
Правозащитные завоевания налогоплательщиков девальвируются практикой КС РФ
Однако изложенные неоднозначные правовые позиции КС РФ позволяют сделать следующий вывод: правозащитные завоевания, «выстраданные» налогоплательщиками в период налоговой неупорядоченности 90-х годов, которые нашли отражение в части первой НК РФ, а затем и в ряде положений части второй, во многом девальвируются именно практикой КС РФ. Это очень серьезное утверждение, и оно нуждается в обосновании. В качестве такого обоснования приведем следующее:
• принцип законной формы сборов (статья 1 НК РФ предусматривает, что НК РФ закрепляет основания возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате сборов) был радикально ограничен КС РФ в пользу полномочий исполнительной власти;
• упорядочение сроков и процедур выездных налоговых проверок, предусмотренное частью первой НК РФ в 1999 году, во многом нивелировано позицией КС РФ о возможности приостановления выездных налоговых проверок на неопределенный срок;
• драконовские санкции, которые взимались до 1999 года в размере 100% (и более) от сокрытого или заниженного дохода, отмененные НК РФ и приведенные к размеру 20—40% неуплаченной суммы налога, могут быть «восстановлены» через действие статьи 169 ГК РФ;
• ограничение в статье 5 НК РФ возможности произвольно менять режим налогообложения в пределах налогового периода также подвергается пересмотру КС РФ;
• ограничение права на возврат излишне уплаченных косвенных налогов сформулировано судебной практикой, хотя в тексте статьи 78 НК РФ такого ограничения нет;
• принцип определенности налогового права, закрепленный в статье 3 НК РФ, во многом размыт широким применением КС РФ критерия добросовестности налогоплательщика практически ко всем спорным вопросам налогообложения;
• снижение налоговых ставок, проводимое в части второй НК РФ, также может быть отчасти выхолощено при особом толковании порядка исчисления налога (например, очевидно, что 20% налог с добавленной стоимости — это более мягкое налоговое изъятие, чем 18% налог с оборота, в который, в определенных ситуациях, может превратиться НДС при запрете вычета НДС в случае использования в расчетах заемных средств).
Таким образом, за отдельными правовыми позициями КС РФ просматривается как минимум активное вмешательство в налоговую реформу России. Само по себе активное вмешательство КС РФ в реформирование налоговой системы всегда имело место и до конца 90-х годов несло в себе положительный заряд. Однако в настоящее время возникает ситуация, когда при «правозащитном» тексте НК РФ его толкование и применение совершенно иные.
В чем причина ужесточения правовых позиций КС РФ по отношению к налогоплательщикам и фактического свертывания в правоприменительной практике правозащитных положений НК РФ?
Ответ на этот вопрос очень сложен. Можно, конечно, сказать, что такова трактовка КС РФ правовых вопросов, поставленных обратившимися в КС РФ. Однако наличие системы жестких и неоднозначных правовых позиций КС РФ требует анализа причин, почему КС РФ все чаще избирает жесткий (для налогоплательщиков) вариант толкования нормы. В Конституции РФ, как известно, нормы имеют общий характер, поэтому на основе их толкования можно обосновать как жесткий для налогоплательщиков, так и правозащитный вариант толкования спорной нормы НК РФ. По сути дела речь идет о своеобразной идеологии толкования, о ценностной основе конституционного толкования норм законодательства о налогах и сборах.
Ошибкой было бы полагать, что столкновение публичного и частного интересов происходит только в процессе формулирования нормы права, а когда норма введена в закон, то в ней статично закреплена неизменная пропорция публичного и частного интересов. Но это — недостижимый идеал. Любая норма права нуждается в толковании и в соотнесении с другими нормами права, и при ее толковании также проявляется столкновение публичного и частного интересов. Выбор правильного варианта толкования в представлении правоприменителя продиктован, в первую очередь, текстом нормы и ее соотношением с другими нормами права, но отчасти такой выбор продиктован и представлениями правоприменителя о должной защите публичного или частного интереса применительно к данной сфере общественных отношений, которые регулируются толкуемой нормой права. С этих позиций можно было бы признать, что в практике КС РФ по ключевым вопросам налогового права нарастает доминирование публичного интереса над интересом частным и понимание баланса между этими интересами смещается в зону публичного интереса.
Однако, по мнению автора, это неверный вывод, точнее — не совсем верный. Представляется, что в рамках анализа правовой формы не найти ответа на вопрос о тенденциях и причинах изменения практики КС РФ. Анализ правовой формы может только указать, правильно ли истолкована норма права с учетом ее текста, других норм, ранее сформулированных правовых позиций КС РФ. Но анализ правовой формы не позволяет установить баланс публичного и частного интересов в данном толковании, поскольку публичный и частный интерес — это категории больше социальные, чем правовые.
В дореволюционной науке финансового права был распространен методологический подход в исследовании смысла финансово-правовых и, в частности, налоговых институтов как объяснение их смысла через призму взаимодействия интересов определенных социальных групп общества. Так, И.Х. Озеров определял финансовое право как кристаллизовавшийся результат движения (борьбы) социальных групп в известном круге явлений при данном экономическом строе и отмечал, что правильнее исходить при анализе финансовых институтов из интереса и затем учитывать роль других факторов [ сноска 7 ] .
Следует отметить, что примерно такой же подход доминировал в советской науке финансового права. Стандартный тезис любого советского учебника по финансовому праву о классовом характере налогового права буржуазных стран нес в себе помимо идеологической шелухи еще и важный методологический прием — анализ налогового права через призму взаимодействия определенных социальных групп (классов [ сноска 8 ] ). Вряд ли необходимо обосновывать правильность этого методологического подхода. Право — это социальное явление и как таковое обусловлено взаимодействием социальных групп данного общества.
Поэтому для понимания движущих сил в балансе публичного и частного интересов, в том числе и в практике КС РФ, необходимо обратиться к более общему уровню анализа социальных явлений. Необходимо поставить вопрос о социальных движущих силах налоговой реформы в России и в этом контексте понять роль правовых позиций Конституционного Суда РФ как активного участника налоговой реформы. В конечном счете понимание публичного и частного интересов в налоговом праве невозможно без анализа того, какие социальные силы на данном этапе развития российского общества взаимодействуют при реформировании налоговой системы.
(Продолжение следует)
Ключевые слова: недобросовестность, Конституционный Суд, решение суда, bad faith, court ruling
