Учет особенности структуры бизнеса в России при налоговом контроле цен

Несмотря на готовящийся закон о трансфертных ценах, предлагающий иной подход к налоговому контролю¹, вопросы применения действующих статей 20 и 40 НК РФ будут возникать еще как минимум три года, пока у налого­вых органов будет право проводить проверки налоговых периодов, предшествующих вступлению в силу новых правил.

Предлагаемое читателю судебное дело наглядно показывает, какие ошибки допускают налоговые органы, контролируя примененные налогоплательщиками цены и каким образом должно применяться действующее законодательство.   

Суть спора

На протяжении нескольких лет Общество реализовывало произведенную продукцию контрагенту, который в свою очередь реализовывал ее оптом организациям, торгующим данным товаром.

По результатам выездной налоговой проверки налоговый орган доначислил НДС, акциз и налог на прибыль, указав на наличие взаимозависимости Общества и его контрагента, которая оказала влияние на формирование цены. По мнению налогового органа, цены были занижены, а Общество получило необоснованную налоговую выгоду.

Придя к выводу о влиянии взаимозависимости сторон на порядок определения цен, применяемых при реализации продукции, налоговый орган рассчитал цену для сравнения по методу цены последующей реали­зации.

Не согласившись с решением налогового органа, Общество обратилось в суд.

Позиция налогового органа

Налоговый орган указал на зависимость деятельности контрагента от производственной деятельности Общества. Признаки взаимозависимости Общества и его контрагента с учетом пункта 2 статьи 20 НК РФ заключаются в том, что фирма – учредитель Общества является одновременно и 100-процентным учредителем контрагента. На момент проверки обе компании входили в холдинговое объединение.

Вся произведенная продукция направлялась в адрес контрагента Общества, а далее – на реализацию в другие компании. Финансовый поток, образующийся на территории России в результате реализации продукции, проходил через расчетные счета контрагента.

С учетом перечисленных фактов можно сделать вывод о том, что Общество реализовывало продукцию по заведомо заниженным ценам через взаимозависимое лицо с целью получения налоговой выгоды по уплате косвенных налогов – акциза и НДС.

Для сравнения примененных Обществом цен с рыночными ценами использован метод последующей реализации, который следует за методом сравнения фактической цены реализации с рыночной ценой на идентичный (однородный) товар, полученной из официальных источников информации (п. 11 ст. 40 НК РФ).

Позиция налогоплательщика

При продаже продукции Общество применяло обоснованные цены, соответствующие уровню рыночных цен и условиям сделок. Целью его деятельности было получение дохода.

 По закону обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на сам налоговый орган (п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, далее – Постановление № 53)².

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики (п. 1 Постановления № 53). В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны.

Анализируя пункты 3, 4 и абзац пятый пункта 5 Постановления № 53, можно сделать вывод о том, что в качестве основного обобщенного обстоятельства, свидетельствующего о необоснованности налоговой выгоды, Пленум ВАС РФ указывает на случаи, когда действия налогоплательщика не обусловлены разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Разделение предпринимательской деятельности по про­­из­водству и сбыту продукции между Обществом и контр­агентом сложилось в конце 90-х гг. Представленная структура ведения бизнеса международным концерном на территории РФ, в который входят Общество и его контр­агент, предусматривающая разделение деятельности по производству и сбыту продукции между двумя юридическими лицами, была создана задолго до проверяемого налоговым органом периода и обусловлена целями организационной оптимизации бизнеса, принятыми за рубежом. 

Деловой целью разделения предпринимательской дея­тельности по производству и сбыту продукции между двумя организациями является специализация бизнеса и повышение его управляемости. Разделение различных бизнес-процессов между организациями группы уже давно применяется за рубежом и подтвердило свою высокую эффективность. Поскольку концерн, в который входят Общество и его контрагент, – зарубежная компания, то он использовал обычные для него способы построения бизнеса и на территории РФ. Кроме того, такой способ построения бизнеса является типичным для большинства компаний, осуществляющих производство и сбыт потребительских товаров в РФ. Оправданность экономической специализации организаций группы подтверждается и арбитражной практикой³.

Реальность специализации Общества на производственной деятельности, а контрагента – на деятельности по сбыту продукции подтверждается фактическими данными о структуре затрат организаций в проверяемом периоде. В качестве подтверждения отсутствия у Общества расходов на рекламу, маркетинг, поддержание сбыта и иные расходы на сбыт продукции на территории РФ в суд были представлены бухгалтерские справки о структуре затрат контрагента, согласно которым расходы на рекламу и сбыт продукции Общества составили до 90% (в проверяемом периоде).

Общество получило реальный экономический эффект от предпринимательской деятельности по производству продукции, что подтверждает наличие у него деловой цели. В пункте 9 Постановления № 53 Пленум ВАС РФ указал, что наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О положительном экономическом эффекте ведения деятельности свидетельствует положительная динамика целого ряда финансовых показателей за проверяемый период, включая коэффициенты рентабельности, текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и финансовой устойчивости. Согласно данным бухгалтерских балансов, отчетов о прибылях и убытках показатели валовой и чистой прибыли неуклонно росли высокими темпами.

Таким образом, экономический анализ доказывает не только намерение Общества получить соответствующий экономический эффект от своей деятельности, но и фактическое достижение этой цели.

Вывод о необходимости исследовать и учитывать показатели экономической эффективности деятельности налогоплательщика при разрешении споров об обоснованности получения налоговой выгоды подтверждается и устойчивой арбитражной практикой⁴.

Между Обществом и контрагентом отсутствует взаимозависимость, но даже если бы она и существовала, то не привела бы к получению необоснованной налоговой выгоды. В пунктах 2 и 6 Постановления Пленума № 53 говорится, что взаимозависимость участников сделки сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Налоговый орган обязан доказать необоснованность налоговой выгоды.

Судебная практика на уровне федеральных арбитражных судов также исходит из того, что налоговый орган должен доказать целенаправленное влияние взаимозависимости на налоговые последствия хозяйственной дея­тельности⁵.

С учетом характера изменений в законодательстве (увеличение ставки акциза) о стремлении Общества снизить платежи по акцизу свидетельствовало бы снижение цены реализации продукции в адрес контрагента по сравнению с действовавшими до принятия изменений ценами. На наличие такой цели могло указывать и разделение бизнеса по производству и реализации продукции между двумя организациями именно в этот момент.

Однако Общество не только не снизило отпускные цены, но и повысило их (подтверждено представленными в суд прайс-листами, счетами-фактурами, накладными на отпуск продукции), что подтверждает отсутствие умысла на уменьшение налоговых обязательств и, напротив, свидетельствует о добросовестном исполнении налоговых обязанностей.

Изменение порядка налогообложения не должно вести к изменению порядка ведения бизнеса коммерческими организациями.

Налоговый орган нарушил принципы определения уровня рыночных цен для целей налогообложения, установленные статьей 40 НК РФ, – не применил первый из предусмотренных метод сравнения фактической цены реализации продукции с рыночной ценой на идентичный (однородный) товар, полученной из официальных источников.

При проведении контрольных мероприятий налоговый орган не вправе произвольно выбирать метод определения цены, а должен применять методы последовательно – переходить к следующему при документальном подтверждении невозможности использования предыдущего метода. То есть метод цены последующей реализации может быть применен налоговым органом только в том случае, если он докажет невозможность применения метода сравнения цены с рыночной (см. текст на полях, с. 62).

Налоговый орган не вправе игнорировать в ходе налогового контроля основной метод определения рыночной цены на основе информации о сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях⁶.

Как указывал Президиум ВАС РФ⁷, методы цены последующей реализации и затратный могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам (работам или услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном пунктами 4–11 статьи 40 НК РФ.

Кроме того, налоговый орган грубо нарушил установленные абзацем первым пункта 10 статьи 40 НК РФ правила определения рыночных цен методом цены последующей реализации. В соответствии с этим методом рыночная цена реализуемых продавцом товаров определяется как разность цены, по которой эти товары реализованы их покупателем при последующей реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой товары, работы или услуги были приобретены этим покупателем у продавца) и продвижении этих товаров на рынок, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя (см. текст на полях, с. 63).

НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ ЦЕН

Методы определения уровня рыночных цен (п. 3–11 ст. 40 НК РФ)
Уровень рыночных цен, используемых для контроля правильности фактически примененных налогоплательщиком цен, определяется на основе трех методов, применяемых последовательно:
- метод сравнения с рыночной ценой на идентичные (однородные) товары, полученной из официальных источников информации (п. 11);
- метод цены последующей реализации (абз. 1 п. 10);
- затратный метод (абз. 2 п. 10).

Условие применения метода цены последующей реализации
Налоговый орган обязан доказать одно из следующих обстоятельств:
- отсутствие на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам;
- отсутствие предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг;
- невозможность определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников.

Расчет цены методом последующей реализации
Цена последующей реализации рассчитывается по следующей формуле:
Цр = Цпр – З – П,
где:
Цр – расчетная цена;
Цпр – цена последующей реализации;
З – затраты, обычные для данной сферы деятельности;
П – прибыль, обычная для данной сферы деятельности.
 

Налоговый орган рассчитал цену по неверной формуле «Цр = Цпр + П», допустив целый ряд нарушений:
- не установлены и не учтены в расчете обычные затраты покупателя при перепродаже товаров и продвижении их на рынок (цена последующей реализации не уменьшена на затраты);
- цена последующей реализации не уменьшена на сумму обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя, а увеличена;
- использовался показатель рентабельности, однако не ясно, на основании каких данных он был определен и можно ли его признать обычным для данной сферы деятельности покупателя;
- при превышении рассчитанной налоговым органом ценой реализации более чем на 20% цены реализации Общества базой для доначисления налогов была вся сумма превышения расчетной цены над фактической, а не в части превышения 20%.  

Арбитражные суды округов признают такие нарушения существенными⁸. Это делает невозможным доначисление налогов на основе этой формулы.

Примененный налоговым органом способ определения рыночных цен привел к двойному налогообложению и поставил Общество в неравное положение по сравнению с другими производителями.

При расчете цены для целей налогообложения налоговый орган определил рыночную цену на основе цены последующей реализации оптового дистрибьютора плюс надбавка. Данный подход противоречит не только принципу разделения функций и распределения доходов и расходов в цепочке производства и продажи товара, но также приводит к налогообложению дохода, который уже был обложен налогом на прибыль и НДС у контрагента. Поэтому действия налогового органа по корректировке цен реализации продукции противоречат статье 3 НК РФ, которая закрепляет принципы равенства налогообложения и экономическую обоснованность установления налогов, и нарушают права и законные интересы Общества.

Выводы судов

Судами первой, апелляционной и кассационной инстанций требования Общества признаны правомерными, а решение налогового органа – незаконным в силу следующих обстоятельств.

Анализ структуры построения бизнеса налогоплательщика в России и результаты экономического анализа этой деятельности свидетельствуют об отсутствии получения необоснованной налоговой выгоды.

Отказ налогового органа от применения метода сравнения фактической цены реализации продукции с рыночной ценой на идентичный (однородный товар) необоснован. Он не вправе произвольно выбирать любой из предусмот­ренных законом методов определения цены, которые должны применяться последовательно. Утверждение инспекции об отсутствии на рынке идентичных товаров, ставшем причиной применения метода последующей реализации, противоречит имеющемуся в деле заключению Торгово-промышленной палаты РФ, которым подтверждается наличие других производителей данного вида продукции, ассортимент, обороты и объемы реализации которых сопоставимы с аналогичными экономическими показателями налогоплательщика.

Налоговым органом нарушены правила определения рыночных цен методом последующей реализации, что привело к неверному расчету сумм заниженных налогов и двойному налогообложению. 

Резюме

Подобные споры – следствие непонимания налоговыми органами специфики и структуры деятельности отдельно взятого налогоплательщика и обоснованности его бизнес-решений. Пренебрегая этими факторами и преследуя исключительно фискальные цели, налоговые органы зачастую забывают и о правилах применения статьи 40 НК РФ, нарушение которых влечет признание доначислений незаконными.

Надеемся, что при совершенствовании законодателем принципов определения цен для целей налогообложения будут не только реализованы фискальные цели государства, предотвращено применение необоснованных цен, но и будут максимально учтены особенности формирования цен у различных налогоплательщиков в силу специ­фики бизнеса, его структуры, маркетинговой политики и других факторов. Только в таком случае можно снизить количество необоснованных претензий налоговых органов и, соответственно, споров в суде.

P.S. Kondukov, E.A. Scherbinina
Specifics of a business structure in Russia and price control
Point at issue: After comparing the actual selling price of goods whose estimated price was calculated based on the resale minus method, the tax authority accrued additional excise, VAT and profit tax.
Main lesson of this case: The arbitrary choice by the tax authority of the method for determining the market level of prices makes it impossible to accrue additional taxes.