Разграничение налоговой оптимизации и уклонения от налогов в странах OECD
Понятие налоговой оптимизации
Вопросы налоговой оптимизации занимают умы налоговых консультантов многие десятки, если не сотни лет. И налоговые консультанты, и налоговые органы совершенствуют свои методики. Международно признан принцип, согласно которому ненаказуемы попытки налогоплательщика минимизировать налоговые платежи легальными способами, что в англоязычной юридической терминологии обознается терминами «tax optimization», «tax avoidance» — налоговая оптимизация, уход от налогов.
Они принципиально отличаются от «tax evasion» — от попыток уменьшить налоговые платежи посредством сокрытия источников дохода и от аналогично наказуемых административными и уголовными санкциями «методик», в российской юридической терминологии обозначаемых не совсем удачным термином «уклонение от налогов».
Конечно, грань между этими концепциями может быть неочевидна, но различие в определениях можно проиллюстрировать следующим примером. Если в споре с налоговыми органами вы можете отстаивать свою позицию, открыв все документы и договоренности относительно ситуации, то вы использовали налоговую оптимизацию. Если необходимым условием работоспособности схемы служит сокрытие информации от налоговых органов, а ее раскрытие сделает отстаивание позиции юридическими средствами невозможным, то это уклонение от налогов.
Необходимо напомнить, что нахождение вне зоны «tax evasion» не означает, что жизнь налогового оптимизатора легка и беззаботна. Налоговые органы атакуют и схемы, находящиеся в зоне «tax avoidance».
Российские решения
В Постановлении от 27.05.2003 № 9-П Конституционный Суд РФ изложил позицию, в которой подтвердил возможность оптимизации налогообложения законными способами.
До недавнего времени и буква закона, и ее трактовка судами в России были достаточно терпимы к схемам налоговой оптимизации, даже довольно прямолинейным и агрессивным, как, например, формальная перепродажа товаров через аффилированные компании в низконалоговых территориях (Калмыкия, ЗАТО) и искусственное аккумулирование там прибыли. В контексте базовой идеи НК РФ — попытки прописать права налоговых органов как можно более четко и запретить им действовать вне указанных рамок — и в отсутствие развитых специальных правил борьбы с уходом от налогов это предоставляло поистине широчайшие возможности для налогового планирования.
Отсутствие инструментов борьбы со злоупотреблениями со стороны налогоплательщика в НК РФ буквально заставило создать такой инструмент на уровне судебной практики. Речь идет о принципе добросовестности, формально не определенном и используемом как оценочный критерий применительно к конкретной ситуации при рассмотрении ее в суде скорее «по справедливости», нежели «по закону», тем не менее положенной в основу судебного решения.
Следует отметить, что концепция злоупотребления правом не является чем-то необычным в налоговой сфере. Наоборот, в практике заключения договоров об устранении двойного налогообложения все чаще встречается включение оговорок подобно оговорке, содержащейся в статье 28 российско-бразильского договора от 22.11.2004 об устранении двойного налогообложения: «Компетентные органы Договаривающегося Государства могут отказать в предоставлении льгот в соответствии с настоящей Конвенцией любому лицу или в отношении любой сделки, если, по их мнению, предоставление таких льгот приведет к злоупотреблению Конвенцией с точки зрения ее целей». Однако, как правило, национальные налоговые системы устанавливают четкие критерии условий и границы применения таких правил, чего пока нет в России.
Очевидно, что термин «недобросовестность» отсылает скорее к субъективному отношению лица к тем или иным совершаемым действиям и не образует наказуемого деяния. Например, налоговый платеж может быть совершен недобросовестно через «проблемный» банк, но будет фактически перечислен при улучшении финансового состояния банка. В этом случае нет поводов для применения каких-либо санкций. И наоборот, при неполучении налогового платежа, направленного через «проблемный» банк, добросовестность должностных лиц не исследуется: никто не расспрашивает бухгалтеров об их помыслах и намерениях, проверяется лишь объективная сторона.
Фактически в так называемом принципе добросовестности, что особенно ярко проявилось в решении некоторых судебных дел в части запрета ссылаться на истечение трехлетнего срока привлечения к ответственности, используется вывернутая наизнанку концепция злоупотребления правом, когда вместо непредоставления принудительной защиты лицу, злоупотребляющему своим правомочием (механизм действия этого принципа в гражданском праве), такое лицо отдается на произвол или милость налогового органа, то есть на это лицо налагаются произвольно дополнительные обязанности и санкции при лишении права эти обязанности оспаривать без каких-либо четких рамок и условий такого перевода в касту отверженных.
Таким образом, концепция добросовестности, как она выглядит в настоящий момент, не отвечает одному из важнейших требований правовой нормы/концепции — определенности.
Отметим, что судья Конституционного Суда РФ Г. Гаджиев на конференции «Правовые проблемы экономической, административной и судебной реформы в России» 20 декабря 2004 года заявил, что необходимо законодательно определиться с вопросом о законности схем ухода от налогообложения. «Меня беспокоит состояние правовой неопределенности, которая сложилась в последнее время», — сказал Гаджиев. «Важно определиться: какие схемы никак не допустимы, а какие — допустимы, — отметил он. — Это один из важнейших вопросов, который стоит в России на сегодняшний день».
Очевидно, что применяемые в России инструменты борьбы с уходом от налогов будут совершенствоваться, в связи с этим целесообразно рассмотреть опыты разработки концепций, используемых в борьбе с уходом от налогов в международной практике.
Решения стран OECD
Практика стран OECD показывает [ сноска 1 ] , что в налоговом праве возможно как использование модифицированных концепций гражданского права о недействительности сделок, так и создание специальных налоговых инструментов борьбы с уходом от налогов. Различие можно проиллюстрировать на примере трансфертных цен.
Теоретически возможно при отклонении цены от рыночной в сделке между зависимыми лицами требовать признания сделки или ее элемента — цены — недействительными и рассчитывать цену сделки исходя из рыночной. Однако практически того же результата можно достичь, предусмотрев в законодательстве и используя нормы о трансфертном ценообразовании, аналогичные содержащимся в статье 40 НК РФ, то есть пересчитывая прибыль по сделке без необходимости оспаривать ее гражданско-правовые аспекты.
Такие юридические инструменты могут быть основаны на положениях закона, как, например, в Австралии, Австрии, Бельгии, Канаде, Финляндии, Италии, Германии, Испании, Швеции, либо на судебной практике — как в Дании, Франции, Индии, Нидерландах, Швейцарии, Норвегии, Великобритании и США.
Как правило, наличие инструментов судебной практики обусловлено их отсутствием в законодательстве. Вспомним историю появления в России «принципа добросовестности» (массовые попытки заплатить налоги остатками на счетах в неплатежеспособных банках), понятия «экономического плательщика налога» (необходимость возвращать огромные суммы незаконно собранных налогов лицам, получившим средства без надлежащих правовых оснований), «фактического собственника» (борьба со схемой оптимизации, когда собственник формально переводил правомочия на другое лицо, продолжая осуществлять правомочия собственника под прикрытием титула агента).
Необходимость предоставления гарантий и защиты интересов налогоплательщика предлагает введение таких решений в законодательство. Так, их соответствующее внесение в законодательство обсуждается в Норвегии, Великобритании, США.
Одна из важнейших концепций в борьбе с уходом от налогов — так называемая концепция sham transaction, которая в российской терминологии примерно соответствует мнимым и притворным сделкам и ориентирована скорее на переквалификацию юридических фактов согласно существу отношений в противовес (не всегда корректно) заявленной сторонами сделки квалификации. Значимость данной концепции в конкретной правовой системе зависит от наличия специального законодательства по борьбе с уходом от налогов. Там, где оно есть, сфера применения концепции сужена.
Вторая важная концепция в странах, правовые системы которых основаны на романо-германской правовой традиции, — доктрина fraus legis. Она примерно соответствует российской концепции злоупотребления правом, но также включает и случаи ухода от смысла правовой нормы через буквальное толкование закона, противоречащее его духу.
При значительной разнице в принципе работы данных концепций (переквалификация сделки в одном случае и лишение защиты права в случае попытки его использования в противоречии со смыслом закона), их применение, как отмечает в своей работе В. Турони [ сноска 2 ] , практически идет рядом — применение притворных (мнимых) сделок зачастую имеет целью обход нормы закона.
В странах общего права концепция fraus legis по понятным причинам отсутствует, хотя аналогичные цели достигаются применением концепций, выработанных судебной практикой США. К их числу относятся «substance over from» (преобладание существа над формой), «step transaction» (сделка в несколько шагов — анализируется серия сделок с ее конечным результатом вместо анализа каждой сделки), «business purpose» (наличие деловой цели), «economic sham» (отсутствие экономического смысла, единственная цель сделки — уменьшение налоговых платежей). Появление такого числа сходных и где-то перескающихся концепций может быть объяснено наличием собственного налогового законодательства в отдельных штатах и отсутствием единства судебной системы. Ничего подобного нет в странах романско-германской традиции, за исключением Франции, где наряду с доктриной fraus legis применяется и концепция «анормального поведения менеджмента» в случаях принятия решений, не имеющих смысла с точки зрения обычной деловой практики.
Пределы и условия применения этих концепций, а также специальное законодательство, направленное на борьбу с уходом от уплаты налога, требуют отдельного рассмотрения.
(Продолжение следует)
© 2005, International Bureau of Fiscal Documentation
Воспроизведено с разрешения Международного Бюро Фискальной Документации
Ключевые слова: tax optimisation, tax evasion, foreign experience, EU countries, злоупотребление, уклонение от уплаты налога, налоговая оптимизация, страны ЕС, зарубежный опыт
