Комментарий к Определению Конституционного Суда РФ от 5 марта 2004 г. № 76-О

С.Г. Пепеляев,

В комментируемом Определении КС РФ фактически дал толкование пунктов 1 и 3 статьи 217 НК РФ. Суд указал, что нет правовой неопределенности в том, какой смысл следует вкладывать в содержание этой статьи.

Представляется, однако, что есть основания подвергнуть сомнению выводы, сделанные КС РФ.

Виды компенсационных выплат

Статья 217 НК РФ устанавливает, что не подлежат налогообложению следующие доходы физических лиц:

•государственные пособия, а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством;

•все виды установленных действующим законодательством компенсационных выплат, связанные с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников, выполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

В статье 238 (подпункт 2 пункта 1) НК РФ указано, что не подлежат налогообложению «все виды компенсационных выплат». В связи с этим необходимо определить, что законодательство понимает под «видом компенсационных выплат» и какие виды компенсационных выплат существуют.

Очевидно, что понятие «вид компенсационных выплат» не совпадает с основаниями выплат по трудовому законодательству, поскольку и в статье 217, и в статье 238 НК РФ речь идет о видах выплат, установленных любым законодательством РФ.

В Юридическом энциклопедическом словаре [ сноска 1 ] указано, что одним из видов компенсационных выплат являются компенсационные надбавки, предназначенные для денежного возмещения личных расходов рабочих и служащих (взамен суточных) в связи с особым характером выполняемой работы, а также при командировках на строительные, монтажные и наладочные работы.

В соответствии с Законом РФ «Об образовании» педагогическим работникам образовательных учреждений с целью содействия обеспечению их книгоиздательской продукцией и периодическими изданиями полагается ежемесячная денежная компенсация. Такая компенсация также относится к компенсационным выплатам [ сноска 2 ] , хотя она выплачивается в твердой сумме без всякого подтверждения фактических затрат и их непосредственной связи с преподавательской деятельностью.

Законом «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях» (далее — Закон о Севере) определено, что выплата районного коэффициента и процентной надбавки к заработной плате проводится в целях компенсации дополнительных материальных и физиологических затрат в связи с работой в экстремальных природно-климатических условиях Севера.

По назначению и условиям выплаты эта компенсация относится к тому же виду компенсационных выплат, что описаны выше, — для возмещения личных затрат, обусловленных характером и условиями выполняемой работы.

Этот вид компенсационных выплат отличается от другого вида выплат, называемых «компенсациями в узком смысле». Они компенсируют конкретные затраты работников, как правило, документально подтвержденные (проезд на место командирования, оплата проживания). Следует отметить, что и среди компенсаций этого вида есть такие, которые направлены на возмещение повышенных личных затрат (например, затрат на питание в период командирования в форме суточных. Работник должен питаться и находясь на основном месте работы, однако по общему правилу затраты на питание не признаются связанными с трудовой деятельностью).

Это подтверждает, что трудовое право допускает компенсацию личных расходов, обусловленных выполнением трудовых функций. Компенсации первого вида предполагают возмещение дополнительных личных расходов, обусловленных наймом на работу в организациях, расположенных в северных регионах. Компенсации второго вида предполагают возмещение «экстраординарных» (разовых) затрат, в том числе личного характера, обусловленных выполнением отдельных трудовых заданий.

Формы компенсационных выплат

Компенсации могут выплачиваться в разных формах, что обусловлено их видом. Форма возмещения не препятствует признанию компенсационного характера выплаты. В комментируемом Определении КС РФ исходит из того, что коэффициент и надбавка введены законодателем в целях возмещения работником дополнительных затрат, обусловленных природно-климатическими особенностями местности расположения организации работодателя. Однако эти выплаты проводятся не в форме самостоятельных компенсационных выплат, а по существу, выступают в качестве доплат к заработной плате за работу в неблагоприятных условиях и поэтому являются одним из элементов системы оплаты труда.

Таким образом, будучи по существу компенсационными выплатами (возмещением, доплатой), районные коэффициенты и процентные надбавки выплачиваются в форме вознаграждения за труд.

Связывают ли статьи 217 и 238 НК РФ освобождение от налогообложения компенсационных выплат с формой возмещения работникам затрат, обусловленных выполнением ими трудовых обязанностей?

В комментируемом Определении выражена позиция, что из самой формулировки пунктов 1 и 3 статьи 217 НК РФ следует, что не подлежат налогообложению не все компенсационные выплаты, а лишь те, которые непосредственно связаны с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). Эти выплаты должны быть обусловлены реальными расходами.

Представляется, что этот  вывод недостаточно обоснован. Текст статьи 217 НК РФ позволяет, скорее, сделать другой вывод.

Пункт 3 статьи 217 НК РФ устанавливает, что не подлежат налогообложению все виды компенсационных выплат, связанных с «выполнением физическим лицом трудовых обязанностей  (включая переезд в другую местность и возмещение командировочных расходов)».

Во-первых, слова «непосредственно», которое есть в комментируемом Определении, в тексте статьи нет; во-вторых, следует обратить внимание, что согласно этой же статье не подлежат налогообложению компенсационные выплаты, связанные с возмещением иных расходов, включая  расходы на повышение профессионального уровня работников (восьмой абзац).

Очевидно, что различные подпункты одного пункта должны иметь разное содержание. В одном случае в Законе говорится о возмещении работникам иных расходов трудового характера, в другом — о возмещении работникам расходов, связанных с  выполнением трудовых обязанностей. Если исходить из предположения, что в первом случае допускается освобождение от налогообложения «компенсаций в узком смысле», то последующая норма не будет иметь никакого самостоятельного содержания, поскольку трудовое право исчерпывает компенсации работникам расходов теми, которые относятся к «компенсациям в узком смысле».

Приходим к заключению, что первая норма предусматривает возможность не уплачивать налог с компенсаций одного вида, а вторая — другого. При таком подходе нет оснований ограничивать виды компенсационных выплат, не подлежащих налогообложению.

Этот же вывод следует и из сопоставления содержания седьмого и девятого абзацев подпунктов 1 и 2 статьи 238 НК РФ.

Необходимо также сопоставлять пункты 1 и 2 статьи 217 НК РФ, которые также не могут иметь одинакового содержания.

Особенности компенсационных выплат в районах Севера

Работник может выполнять трудовые обязанности в районах Севера, проживая там постоянно, и может  — будучи направленным в командировку вахтовым методом. И в том и в другом случае законодательство предусматривает возможность компенсировать работнику дополнительные затраты. Однако эта компенсация проводится в разных формах: как элемент системы оплаты труда и как возмещение командировочных расходов.

Представляется, что нет достаточных оснований по-разному подходить к налогообложению компенсационных выплат, единых по сути, но разных по форме, еще и по соображениям равенства граждан.

Закон о Севере должен применяться в конституционном толковании. Можно согласиться с тем, что северные коэффициенты и надбавки служат дополнительной гарантией реализации конституционного права граждан на справедливую оплату труда. Однако возникает вопрос о «гарантированности гарантий», то есть о правовом обеспечении их действия.

Требование Закона о Севере выплачивать работникам заработную плату с учетом коэффициентов и надбавок может быть легко обойдено работодателем. Коэффициенты и надбавки применяются к основной сумме оплаты труда, которая может быть установлена работодателем так, что вместе со всеми надбавками будет «приемлемой» для него.

Закон о Севере достаточно декларативен. Реальную жизнь его положениям придают нормы иных законов, в том числе о налогообложении. Устраняя или снижая фискальные платежи, они позволяют работодателю увеличивать суммы оплаты труда работников без дополнительных затрат на ЕСН. Работник же реально экономит на освобождении от уплаты подоходного налога.

Отказ в предоставлении льгот, таким образом, равнозначен снижению значимости конституционной гарантии справедливого вознаграждения за труд в условиях Севера.

Цена труда формируется рынком. Государство устанавливает минимальные гарантии оплаты труда. Оно не вправе вмешиваться в предпринимательскую деятельность и устанавливать итоговую сумму, которую работодатель выплатит работнику. Однако государство вправе и может косвенно влиять на размеры оплаты труда, снижая или увеличивая обременения публичного характера, в том числе налоги и сборы.

Установленные Законом о Севере гарантии справедливой оплаты труда работников оборачиваются дополнительным обременением для работодателя. Положения Закона о Севере толкуются в комментируемом Определении так, как будто они возлагают на работодателей безусловную обязанность увеличивать согласованные с работниками суммы оплаты труда на суммы коэффициентов и надбавок, а государство при этом не имеет никаких обязательств ни перед теми, ни перед другими, несмотря на наличие государственной заинтересованности в освоении северных территорий.

Если государство обязывает работодателей, осваивающих северные территории, оплачивать труд в повышенном размере, то тем самым оно влияет на показатели эффективности их предпринимательской деятельности, ставит в неравное положение по сравнению с теми, кто ведет бизнес на менее суровой и менее затратной территории.

Освобождение работодателей от уплаты ЕСН с сумм компенсаций представляется адекватной реакцией на дополнительную социальную нагрузку.

Закон должен быть понятным

Конкретным и понятным должен быть любой закон, а не только Закон о налогах, иначе он не будет выполнять своей регулирующей функции.

В отношении законов о налогах требования к точности содержания должны быть повышенными. Это объясняется, во-первых, тем, что обязанность платить налоги является всеобщей, а во-вторых, тем, что даже за незначительные недоплаты налога лицо может быть привлечено к уголовной ответственности.

О недопустимом снижении качества налогового закона можно говорить тогда, когда даже специалисты-налоговеды существенно расходятся во мнениях о содержании нормы. Различие оценок статей 217 и 238 НК РФ демонстрирует и судебно-арбитражная практика.

Если в арбитражных судах Северо-Западного округа сложилась практика, ограничительно толкующая положения статьи 238 НК РФ (см. Постановление ФАС СЗО от 12.11.2002 № А05-5727/02-324/14), то, например, в ФАС Восточно-Сибирского округа статья 238 НК РФ толкуется и применяется иначе (см. Постановление ФАС ВСО от 28.08.2003 № А19-7361/03-5-Ф02-2695/03-С1).

В связи с изложенным можно прийти к выводу, что комментируемое Определение принято без учета ряда существенных обстоятельств.

Ключевые слова: unified social tax, North region, legal position, employer, employee, compensation, район Севера, Конституционный Суд, ЕСН, компенсация, правовая позиция, работодатель, работник